17.8.2021

Déductibilité des coûts liés au handicap

La déductibilité des coûts liés au handicap est une question qui ne concerne qu'une fraction des contribuables. Néanmoins, il est intéressant d'examiner de plus près la systématique de cette déduction. En raison de la rareté du site Jurisprudence sur ce sujet et des montants forfaitaires utilisés dans la pratique, il existe certaines incertitudes, que nous examinerons plus en détail ci-dessous.

Deux arrêts récents de la Cour suprême fédérale ont donné l'impulsion à cette présentation. Le premier est l'arrêt du 15 septembre 2020 (2C_450/2020), qui traite de la question de savoir dans quelle mesure la construction d'une piscine privée peut être liée au handicap. Deuxièmement, l'arrêt du 8 avril 2020 (2C_500/2018) concernant une contribuable qui soutient son fils handicapé, par lequel la distinction entre les frais de subsistance et les frais liés au handicap pour la mère qui fournit des soins étaient contestés. Nous avons déjà examiné cet arrêt sous l'angle de la valeur locative (voir notre billet de blog).

Remarque : L'AFC a notamment précisé l'art. 33 al. 1 let. hbis dans la " Circulaire n° 11 du 31 août 2005 relative à la déduction des frais de maladie et d'accident ainsi que des frais liés à l'invalidité " [1] Dans ce contexte, il convient toutefois de noter que la circulaire est juridiquement non contraignante pour les tribunaux en tant qu'ordonnance administrative. Toutefois, le Tribunal fédéral ne s'écarte pas d'un ordre administratif légal sans raison valable. Pour autant que l'ordonnance administrative permette une interprétation des dispositions légales applicables qui soit adaptée au cas d'espèce et lui rende justice, et qu'elle contienne une concrétisation convaincante des exigences légales, elle sera reconnue par le tribunal et adoptée dans le processus décisionnel[2].

1. remarques générales

La classification du système fiscal de la déduction des frais liés au handicap (cf. art. 33 al. 1 let. hbis DBG ; art. 9 al. 2 let. hbis StHG) est déterminante pour comprendre les remarques suivantes. Cette déduction, qui est acceptée sur le plan fiscal, constitue une exception au principe selon lequel les frais de subsistance ne peuvent être déduits du revenu (art. 34, al. 1, let. a, DBG). C'est pourquoi le terme "frais liés au handicap" doit être interprété de manière étroite ou restrictive[3]. Ces frais doivent avoir été engagés en plus des frais de subsistance ordinaires au cours de la période fiscale concernée[4]. La déduction des frais liés au handicap n'est pas autorisée.

D'un point de vue procédural, il convient de mentionner que les coûts liés au handicap constituent un fait générateur d'impôt et que la charge de la preuve incombe donc au contribuable. Il appartient au contribuable de présenter et de prouver ces éléments de manière juridiquement adéquate. La preuve peut être apportée, par exemple, par des certificats médicaux, des factures, des reçus d'assurance, etc.[5].

2. la notion de coûts liés au handicap

Général

Les frais liés au handicap sont les frais nécessaires qui résultent d'un handicap au sens de l'article 2, paragraphe 1, de la loi BehiG (lien de causalité) et ne sont ni des frais de subsistance ni des frais de luxe. Cette disposition vise à réduire la charge fiscale des personnes qui doivent consacrer des revenus à des coûts liés à un handicap[6].

Pour des raisons de praticabilité, on travaille en pratique avec des montants forfaitaires établis sur la base de valeurs empiriques, qui s'orientent en principe sur le degré d'impotence (simple, moyenne, grave). Il convient de noter qu'il est possible de s'écarter des montants forfaitaires si des montants plus élevés peuvent être prouvés. Il s'agit donc de montants forfaitaires réfutables[7]. Voir pour le canton de Lucerne la directive du directeur des finances du 7 septembre 2005 concernant le § 40 al. 1 let. h StG/LU.

En outre, il convient de se référer au modèle de questionnaire en annexe du KS n° 11 du 31 août 2005, qui vise à simplifier l'affirmation des coûts liés au handicap pour les contribuables [8]. Pour le canton de Lucerne , voir.

Distinction avec le coût de la vie

Les frais de subsistance comprennent les dépenses qui servent à satisfaire les besoins personnels généraux et qui ne sont donc pas une conséquence directe d'un handicap. Cela comprend les coûts habituels de l'alimentation, de l'habillement, du logement, des soins de santé, des loisirs et du plaisir[9].

Dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 8 avril 2020 (2C_500/2018, E. 5), le plaignant a notamment fait valoir les coûts suivants comme étant liés au handicap : les coûts des primes d'assurance maladie, les frais de télévision, le nettoyage, les voyages en Afrique et les frais d'électricité ainsi que les loyers (non payés). Ces frais sont, en principe, des frais de subsistance ordinaires sans autre forme de procès et ne sont donc pas déductibles. Les frais de "rangement/nettoyage" doivent être examinés de plus près : les frais d'aide ménagère sont déductibles si l'aide au ménage est nécessaire en raison d'un handicap. Pour cela, il faut un certificat médical indiquant quelles activités ménagères ne peuvent plus être accomplies sans aide en raison du handicap[10]. En l'espèce, la plaignante disposait d'une lettre médicale indiquant que son fils peut accomplir des activités ménagères à un niveau modeste, de sorte que s'il était laissé à lui-même, il vivrait dans un foyer où règnent le désordre, la pollution et la grisaille. Selon le Tribunal fédéral, ce n'est pas suffisant. Il est vrai que le tribunal reconnaît que la gestion du ménage est associée à certaines difficultés pour le fils de la plaignante. Cependant, l'état de saleté d'un appartement ne rend pas l'aide domestique indispensable. Il fallait plutôt prouver que la personne concernée, en raison de son handicap, n'était pas du tout capable d'accomplir les activités ménagères pertinentes[11].

En outre, les frais de transport , entre autres, ne sont considérés comme liés au handicap que si le transport est effectué dans le cadre d'une visite chez le médecin, d'une thérapie ou d'une visite dans une garderie qui est nécessaire en raison du handicap. Les coûts des voyages de loisirs et autres transports sont donc généralement considérés comme des frais de subsistance ordinaires[12]. La distinction entre les coûts liés au handicap et les frais de subsistance ordinaires doit être faite de manière très fine. Les frais de séjour des personnes handicapées dans des structures de jour spéciales en sont un exemple. En principe, ces coûts sont considérés comme étant liés au handicap. Les frais engagés pour les repas ordinaires ne sont pas admis en déduction[13]. Il en va de même pour les séjours dans les maisons d' accueil ou de soins pour personnes handicapées. Dans ce cas, les coûts doivent être réduits du montant qui aurait dû être dépensé pour les frais de subsistance dans le propre ménage de la personne[14]. Il en va de même pour les séjours dans des maisons de retraite ou des maisons de repos pour handicapés.

Un autre exemple illustratif de la distinction avec les frais de subsistance est l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Berne (100.2015.73/74) du 21 octobre 2016 (confirmé dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 février 2017, 2C_1187/2016, E. 3.3)[15] Dans cette procédure, la contribuable faisait notamment valoir qu'elle ne disposait d'un téléphone portable que pour contacter les médecins ou les pharmaciens en raison de son handicap. La Cour administrative s'est référée aux statistiques de l'Office fédéral de la statistique, qui montrent que 91,7 % des ménages disposaient d'un téléphone mobile au cours de la période fiscale en question, et il en découle que les frais de téléphonie mobile font partie du coût de la vie. Le fait que la contribuable soit subjectivement convaincue qu'elle ne pourrait pas s'offrir un téléphone portable si elle n'avait pas un handicap n'y change rien (voir E. 3.1). En outre, l'assurée a fait valoir que l'entretien d'un ordinateur et d'une imprimante constituait des coûts liés à l'invalidité, car elle n'avait besoin de ces appareils que pour une correspondance approfondie avec les compagnies d'assurance et les autorités et n'aurait pas acheté les appareils respectifs sans l'invalidité. La Cour administrative a reconnu que les activités administratives liées à l'invalidité prenaient du temps, mais elle a de nouveau attribué ces coûts aux frais de subsistance en se référant aux statistiques de l'Office fédéral de la statistique (voir E. 3.4).

 

Distinction des dépenses de luxe

Les dépenses de luxe sont des dépenses qui dépassent le cadre des mesures habituelles et nécessaires et qui ne sont engagées que pour des raisons de convenance personnelle ou sont particulièrement coûteuses[16]. Les dépenses de luxe ne sont donc pas considérées comme des coûts liés au handicap. Dans le détail, cependant, il existe une certaine incertitude juridique en raison d'une décision récente :

Dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 septembre 2020 (2C_450/2020), un couple marié domicilié dans le canton de Thurgovie a réclamé des frais liés au handicap d'un montant de 18 474 francs pour l'installation ou l'aménagement thérapeutique d'une piscine . L'épouse souffre incontestablement d'un handicap au sens de l'art. 2, al. 1, de la loi sur le handicap. Or, selon la circulaire n° 11 (n° 4.2), l'installation d'une piscine est une dépense de luxe. Selon le Tribunal fédéral, on peut en conclure qu'il en va de même pour les coûts d'un aménagement thérapeutique de la piscine.

En ce qui concerne la déductibilité des dépenses de luxe, le Tribunal fédéral a considéré que d'éventuels frais déductibles n'apparaîtraient que dans des cas exceptionnels, à savoir si la piscine était indispensable à des fins thérapeutiques et si - cumulativement - la visite d'une piscine extérieure était totalement déraisonnable (E. 3.4.1). Si ces conditions sont remplies, les frais engagés ou réclamés devront alors être divisés en une partie déductible (liée au handicap) et une partie non déductible (frais de luxe) (E. 3.4.4). Le Tribunal fédéral établit ainsi un schéma de test en trois parties, qui, comme on le verra plus loin, ne découle pas de la pratique antérieure du Tribunal fédéral et, à notre avis, n'est pas très convaincant sous cette forme.

En l'espèce, la juridiction inférieure n'avait pas examiné plus en détail les exigences cumulatives à remplir (cf. E. 3.4.1). Pour cette raison, la décision a été renvoyée à la juridiction inférieure pour compléter les faits de l'affaire et réexaminer la déductibilité. Malgré le renvoi en raison de faits insuffisamment clarifiés, la décision donne déjà des indications sur la manière dont l'examen doit se dérouler matériellement. En ce qui concerne le critère du caractère déraisonnable, le Tribunal fédéral considère en premier lieu comme déterminant le caractère raisonnable du trajet vers la piscine publique adaptée à la thérapie. Dans ce contexte, le Tribunal fédéral renvoie au paragraphe 4.3.6 du KS n° 11. Il s'ensuit que le critère du caractère déraisonnable de l'utilisation de la piscine publique n'est rempli que lorsque le caractère déraisonnable de l'utilisation des transports publics ou d'un service de transport pour handicapés ainsi que le caractère déraisonnable de l'utilisation d'un véhicule automobile privé sont prouvés. Le Tribunal fédéral se prononce également sur la procédure de répartition entre les frais déductibles et les frais de luxe. Les frais déductibles sont limités au montant des frais qui seraient engagés pour une visite extérieure de la piscine. En outre, il convient de mentionner que le Tribunal fédéral se réfère à plusieurs reprises au caractère exceptionnel de l'hypothèse du caractère déraisonnable. Ainsi, le Tribunal fédéral préconise une approche très restrictive dans le domaine des dépenses de luxe[17].

Selon l'opinion représentée ici, l'arrêt du Tribunal fédéral entraîne un durcissement (réel) de l'ancien (maigre) Jurisprudence . Ainsi, dans l'arrêt du 12 janvier 2017 (2C_479/2016) concernant les soins intensifs à domicile liés à l'invalidité, le Tribunal fédéral a décidé qu'en plus de la réduction du coût général de la vie (cf. ci-dessus), il y aurait une réduction dans la mesure des coûts du séjour externe ou des soins à domicile qui dépassent le niveau nécessaire et habituel. Le montant de la réduction était basé sur les coûts de la maison de retraite la plus chère du canton. Il convient de noter que, selon les constatations de l'instance inférieure, cette maison de repos aurait été en mesure de fournir les soins (intensifs) médicalement nécessaires[18]. Selon la condition de la déraison complète d'une alternative moins coûteuse, qui figure désormais (sans autre justification) dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 septembre 2020 (2C_450/2020), la totalité des soins intensifs à domicile ne serait pas déductible, puisqu'une alternative moins coûteuse aurait été disponible.

Ceci est répréhensible et non conforme au système. Dans l'arrêt du 15 septembre 2020 (2C_450/2020), le Tribunal fédéral se réfère certes à l'arrêt du Tribunal fédéral du 12 janvier 2017 (2C_479/2016) et indique que les coûts pour les aménagements personnels des soins à domicile ont été qualifiés de dépenses de luxe[19].Toutefois, selon nous, le Tribunal fédéral lie abusivement la qualification de coûts liés au handicap à l'examen fondamentalement en aval d'une suppression d'une composante de luxe[20].

Il convient également de rappeler que la condition d'admissibilité de base de la déduction des frais énoncée dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 septembre 2020 (2C_450/2020), à savoir que l'alternative moins chère ou habituelle doit être totalement déraisonnable, n'est pas conforme au système :

La qualification de la dépense de luxe doit être faite indépendamment de la situation concrète du revenu et du patrimoine du contribuable. Le concept de handicap est axé sur l'intégration sociale et professionnelle des personnes handicapées en tant que membres à part entière de la société. Dans cette perspective, il convient d'évaluer si les coûts d'une mesure dont la déduction est demandée servent ou non à l'intégration des personnes handicapées physiques, mentales ou psychologiques dans la société. Le degré de participation sociale facilité par le droit fiscal doit être déterminé de manière égale pour toutes les personnes handicapées et non en fonction de leurs revenus ou de leur situation patrimoniale. Sinon, il y aurait un risque de privilèges inconstitutionnels qui iraient au-delà de l'élimination des désavantages causés par le handicap[21]. La décision du 15 septembre 2020 (2C_450/2020) équivaut toutefois à un désavantage (également inconstitutionnel) pour les personnes handicapées aisées : le fait qu'une personne handicapée ait une piscine installée chez elle ne change rien à la nécessité thérapeutique ou à l'indication de la thérapie aquatique. Inversement, comme expliqué ci-dessus, tous les coûts ne peuvent être déduits, car cela constituerait un privilège illégal.

Par conséquent, nous sommes convaincus que la décision du 15 septembre 2020 (2C_450/2020) nécessite également une procédure dans le sens de l'arrêt du 12 janvier 2017 (2C_479/2016) et que les frais dépassant les coûts de la visite externe de la piscine (nécessaire ou liée à un handicap) ne sont pas déductibles en tant que dépenses pour inconvénients privés et constituent ainsi des dépenses de luxe. Pour le lien avec le handicap, il convient de se référer aux explications ci-dessus concernant la distinction avec les frais de subsistance ordinaires (entre autres, également le point 4.3.6 du KS n° 11).

L'arrêt du 16 décembre 2011 (2C_588/2011) concernant la fréquentation d'une école publique va probablement dans le même sens que l'arrêt du 12 janvier 2017 (2C_479/2016). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral reconnaît que les frais d'une école publique sont déductibles, à condition que les frais d'une école publique soient nécessaires à la formation professionnelle due au handicap et apparaissent raisonnables au regard des autres possibilités de formation. Cependant, le facteur décisif pour le rejet concret de la déduction était que, dans le cas présent, une solution pouvait être trouvée sur le chemin normal de l'éducation et qu'aucune mesure spéciale supplémentaire n'était nécessaire. Ainsi, le lien avec le handicap a déjà cessé de s'appliquer[22].

Conclusion: La décision du 15 septembre 2020 (2C_450/2020) doit être rejetée sous cette forme conformément à ce qui précède. Le Tribunal fédéral ne semble pas non plus avoir voulu une modification effective de la pratique, car la modification (prétendue) de la pratique en particulier n'a pas été désignée comme telle. Il convient toutefois de saluer cette décision dans la mesure où elle confirme le mécanisme de répartition des coûts entre les frais liés au handicap et les frais de luxe établi dans la décision du 12 janvier 2017 (2C_479/2016). Ainsi, la définition des dépenses de luxe utilisée dans la circulaire(dépenses qui dépassent le cadre des mesures habituelles et nécessaires, sont engagées uniquement pour des raisons de convenance personnelle ou sont particulièrement coûteuses [dépenses de luxe telles que l'achat d'un fauteuil roulant de course ou l'installation d'une piscine]) est imprécise. Les éléments alternatifs de la définition ne sont pas convaincants car rien ne peut être déduit du seul caractère onéreux de l'invalidité. En outre, cette définition ne prévoit pas que la répartition des coûts soit effectuée selon la pratique des tribunaux fédéraux. A notre avis, la définition doit donc être clarifiée comme suit : Les frais liés au handicap qui dépassent le niveau habituel et nécessaire sont considérés comme des dépenses de luxe. On peut en déduire qu'en ce qui concerne l'art. 33 al. 1 let. hbis DBG, il n'y a pas lieu de faire une distinction entre les frais de subsistance généraux et les dépenses de luxe. Il s'agit plutôt d'évaluer les coûts liés au handicap. S'il n'y a pas de lien de causalité entre le handicap et les frais, les frais ne sont généralement pas déductibles en vertu de l'art. 33, al. 1, let. hbis DBG, qu'il s'agisse de dépenses ordinaires ou de luxe. L'évaluation des dépenses de luxe n'intervient donc que dans un deuxième temps, lorsque le lien de causalité avec le handicap a déjà été établi (cf. le schéma de test au point 4 "Conclusion").

 

Différenciation des coûts de maladie et d'accident

Les frais de maladie et d'accident comprennent les frais de traitement médical, c'est-à-dire les coûts des mesures visant à maintenir et à rétablir la santé physique ou mentale, notamment les frais de traitement médical, de séjour à l'hôpital ou de médicaments[23] Les frais de maladie et d'accident sont déductibles en vertu de l'art. 33, al. 1, let. h DBG. La différence entre cette déduction et la déduction des frais liés à l'invalidité en vertu de l'article 33, paragraphe 1, let. hbis DBG est qu'une franchise de 5 % du revenu imposable doit être prise en compte lors de la déduction des frais de maladie et d'accident. Pour cette raison, la délimitation est d'une importance essentielle. Les frais de traitement médical ne peuvent être déduits au titre du handicap que si leur cause est liée au handicap. Ainsi, par exemple, les frais de traitement dus à une maladie grippale d'une personne handicapée ne sont pas liés au handicap. [24]

 

4 Conclusion :

Les présentes explications ont montré que l'évaluation des coûts (déductibles) liés au handicap n'est pas entièrement triviale. En outre, la pratique de la Cour suprême fédérale est plutôt rare. Surtout, la qualification de dépenses de luxe s'avère instable à l'examen.

Les principales conclusions de l'analyse sont les suivantes :

Pour qualifier les coûts liés au handicap , nous pensons que le site Jurisprudence de la Cour fédérale suggère un test en deux étapes :

(1) Vérification que les coûts sont dus au handicap. En d'autres termes, il faut prouver un lien de causalité suffisant entre l'invalidité et les frais encourus. En particulier, l'indication ou la nécessité thérapeutique ou intégrative doit être prise en compte.

(2) Vérifier si les coûts dépassent la mesure habituelle et nécessaire. Il convient donc de déterminer si les frais comprennent une dépense de luxe. Les frais qui dépassent la mesure habituelle et nécessaire sont considérés comme des dépenses de luxe non déductibles. Les frais ne sont déductibles que dans la mesure où ils sont habituels et nécessaires.

En conclusion, cela reste à répéter : Ce dispositif de vérification, qui résulte notamment de l'arrêt du 12 janvier 2017 (2C_479/2016), assure l'égalité de traitement des contribuables handicapés. Il ne serait pas approprié de refuser à un contribuable une déduction pour les frais encourus en raison d'une mesure liée à son handicap, simplement parce qu'il a choisi une option de luxe. Pour des considérations d'égalité, une déduction à hauteur du montant habituel doit néanmoins être possible dans ce cas. Cela a été rendu impossible par l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 septembre 2020 (2C_450/2020) avec l'exigence du caractère totalement déraisonnable d'une alternative moins coûteuse. A notre avis, l'arrêt du 12 janvier 2017 (2C_479/2016) fait toujours autorité, selon lequel il est simplement possible de réduire les coûts qui dépassent le niveau habituel et nécessaire.

Avez-vous des questions ?

Notes en fin de texte

[1] Disponible sur le site Internet de l'ALE, ci-après dénommé"KS n° 11, Ziff ...".

[2] C'est la pratique constante du Tribunal fédéral, au lieu de beaucoup voir BGE 145 V 84 E. 6.1.1 ; BGE 142 V 442 E. 5.2 ; BGE 133 V 257 E. 3.2.

[3] Cf. Par analogie aux coûts de la maladie et des accidents, arrêt du Tribunal fédéral 2C_1005/2015 du 8 décembre 2015 E. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 E. 2.1 avec d'autres références.

[4] Hunziker/Mayer-Knobel, dans : Zweifel/Beusch (eds.), Komm. DBG, 3e éd. 2017, art. 33 N 33f avec d'autres références ; arrêt du Tribunal administratif du canton de Berne (100.2015.73/74) du 21 octobre 2016 E. 2.1.

[5] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_500/2018 du 8 avril 2020 E. 5.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_722/2007 du 14 avril 2008 E. 3.2 avec références ; également KS n° 11, paragraphe 6.

[6] KS n° 11, paragraphe 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_450/2020 du 15 septembre 2020 E. 3.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_479/2016 du 12 janvier 2017 E. 3.4.

[7] KS n° 11, paragraphe 4.4 ; sur ce point en détail Hunziker/Mayer-Knobel, in : Zweifel/Beusch (eds.), Komm. DBG, 3e éd. 2017, art. 33 N 33d.

[8] KS n° 11, paragraphe 6 ; exemple de questionnaire disponible sur le site Internet de l'ALE.

[9] KS n° 11, paragraphe 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_500/2018 du 8 avril 2020 E. 5.3.

[10] KS n° 11, paragraphe 4.3.2.

[11] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_500/2018 du 8 avril 2020 E. 5.3.

[12] KS n° 11, paragraphe 4.3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_258/2010 du 23 mai 2011 E. 4.3.

[13] KS n° 11, paragraphe 4.3.3.

[14] KS n° 11, paragraphe 4.3.4.

[15] Arrêt du tribunal administratif du canton de Berne (100.2015.73/74) du 21 octobre 2016.

[16] KS n° 11, paragraphe 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_450/2020 du 15 septembre 2020 E. 3.3.3.

[17] Au total, arrêt du Tribunal fédéral 2C_450/2020 du 15 septembre 2020 E. 3 ; arrêt résumé dans : ASA 89 (2020/2021), vol. 5, p. 321 f.

[18] Au total, arrêt du Tribunal fédéral 2C_479/2016 du 12 janvier 2017 E. 3.5 ss.

[19] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_450/2020 du 15 septembre 2020 E. 3.4.4.

[20] Cf. Hunziker/Mayer-Knobel, in : Zweifel/Beusch (ed.), Komm. DBG, 3e éd. 2017, Art. 33 N 32w

[21] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_479/2016 du 12 janvier 2017 E. 3.7 avec d'autres références ; voir également l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_588/2011 du 16 décembre 2011 E. 3.2 ; Hunziker/Mayer-Knobel, in : Zweifel/Beusch (ed.), Komm. DBG, 3e éd. 2017, art. 33 N 32z.

[22] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_588/2011 du 16 décembre 2011 E. 3.5, E. 3.2-3.4 avec d'autres références.

[23] KS n° 11, paragraphe 3.1 avec d'autres références, notamment sur la délimitation négative.  

[24] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_500/2018 du 8 avril 2020 E. 5.3 ; KS n° 11, paragraphe 4.2 à la fin.

Auteurs
:
Livio Bucher
Tags :
Impôt sur le revenu
Jurisprudence