12.9.2023

Remboursement en franchise d'impôt d'apports en capital dissimulés

Selon l'art. 20, al. 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) ou les dispositions correspondantes des lois fiscales cantonales, le remboursement d'apports, d'agios ainsi que de subsides aux actionnaires doit être traité, du point de vue de l'impôt sur le revenu, de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. Cela signifie que le remboursement est exonéré de l'impôt sur le revenu pour la personne physique en tant que détenteur d'actions et bénéficiaire du paiement. Dans la pratique, la question de savoir si la réglementation ne concernait que le remboursement des réserves dites d'apport de capital déclarées ouvertement et confirmées par l'AFC à des fins d'impôt anticipé au moyen du formulaire 170, ou si la disposition s'appliquait également aux apports de capital dits dissimulés, a été longtemps controversée. Le Tribunal fédéral a apporté des précisions à ce sujet dans un arrêt du 17 mars 2023.

‍Contexte de l'affaire

Dans l'affaire jugée par le Tribunal fédéral, la société suisse B SA, dont l'actionnaire unique était A, a acquis un immeuble hôtelier en Allemagne au prix de 6'851'382 francs. D'autres frais se sont ensuite ajoutés au prix d'acquisition, ce qui a abouti à un prix d'acquisition total de 7'136'927 francs. Malgré cela, l'immeuble de l'hôtel n'a été inscrit au bilan de la comptabilité de B SA que pour un montant de 1'865'995 francs. Au cours des années suivantes, la valeur comptable de l'immeuble a été constamment adaptée et s'élevait finalement à 3'426'930 francs au moment de la liquidation de B SA en 2015. Sur la base du compte de résultat de B SA, la vente de l'immeuble a généré en 2015 un produit brut de 5'546'357 francs.

Aux fins de l'impôt sur le revenu, l'administration fiscale cantonale de Nidwald a imputé à l'impôt sur le revenu privé de A pour l'année fiscale 2015 un montant supplémentaire d'environ 2,2 millions de francs en tant que revenu, au motif que la différence entre la valeur comptable et la valeur vénale (prix de vente) de l'immeuble de B SA, qui a manifestement été rétrocédé à A, ne constitue pas un remboursement de capital mais doit être qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice. A a fait opposition à cette décision en arguant que le montant qualifié de distribution dissimulée de bénéfice représentait le bénéfice de liquidation résultant de la liquidation de B SA et se composait d'apports dissimulés de capital. Dans le cadre d'une reprise de dette privée, A avait, parallèlement à l'achat de l'immeuble par B SA, racheté personnellement et gratuitement certaines hypothèques sur l'immeuble de B SA, ce qui avait permis d'obtenir une valeur comptable nettement inférieure au prix d'achat, et avait donc effectué des apports dissimulés de capital dans B SA par rapport à B SA.

Considérations

L'Administration fédérale des contributions (AFC) est d'avis que l'exonération de l'impôt sur le revenu du versement d'apports en capital est liée à une exigence formelle de comptabilisation. Seuls les apports en capital ouverts, c'est-à-dire figurant dans un compte séparé, peuvent être remboursés en franchise d'impôt, ce qui est particulièrement intéressant au regard de l'objectif de garantie de impôt anticipé . Dans la littérature, la plupart des auteurs affirment que l'art. 20, al. 3, LIFD s'applique aussi bien aux apports de capital ouverts qu'aux apports de capital dissimulés, compte tenu de la formulation et de la systématique de la loi ainsi que de la genèse de cette disposition.

C'est également la conclusion à laquelle est parvenu le Tribunal fédéral. D'après son libellé, l'art. 20, al. 3 LIFD ne présuppose pas que les apports de capital soient comptabilisés sur un compte séparé auprès de la société distributrice. En raison du principe strict de la légalité en matière de droit fiscal, il convient de faire preuve de retenue à cet égard, dans la mesure où un état de fait fiscal doit être enrichi, à la charge du contribuable, de conditions qui ne sont pas explicitement mentionnées dans le texte.

impôt anticipé L'AFC, quant à elle, fonde sa position notamment sur l'art. 5, al. 1bis de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA) qui, à l'instar de l'art. 20, al. 3 LIFD, prévoit une exception à l'obligation d'utiliser impôt anticipé pour le remboursement des réserves issues d'apports de capital, mais exige une comptabilisation séparée des apports correspondants. Une telle exigence de comptabilisation figurait également dans un projet initial du Conseil fédéral concernant l'art. 20, al. 3, LIFD. Dans ce cas, une exonération de l'impôt sur le revenu selon l'art. 20, al. 3, LIFD aurait également été subordonnée à la condition que les apports de valeurs patrimoniales soient indiqués séparément dans le bilan commercial et que l'AFC soit informée des éventuelles modifications.

Le fait qu'il ait finalement été décidé, dans le cadre des délibérations parlementaires, de renoncer à ces conditions supplémentaires peut être interprété comme un indice de la volonté de ne pas déclencher d'impôt sur le revenu chez le détenteur de parts, même si la société n'avait pas procédé à une comptabilisation correcte de l'apport en capital. Selon le Tribunal fédéral, cela implique que le législateur n'a pas voulu lier les conséquences juridiques de l'art. 20 al. 3 LIFD à l'exigence de comptabilisation.

Commentaire

Sur la base de l'interprétation et de l'appréciation du Tribunal fédéral dans ce nouvel arrêt, l'exonération fiscale du remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires selon l'art. 20, al. 3, LIFD n'est pas liée à la condition d'une comptabilisation séparée de l'apport ou il n'existe pas de raisons convaincantes pour une telle condition. Contrairement à l'avis de l'AFC, l'art. 20, al. 3 LIFD peut donc également être invoqué en ce qui concerne les apports dissimulés de capital qui ne sont pas comptabilisés séparément.

Selon l'AFC, la nouvelle jurisprudence s'applique uniquement à des fins d'impôt sur le revenu et non pas également à l'impôt anticipé, car le libellé de l'art. 20, al. 3 LIFD diffère de celui de l'art. 5, al. 1bis LIA. La loi sur l'impôt anticipé exige explicitement que l'apport en capital soit déclaré ouvertement et comptabilisé comme tel.

Par conséquent, au moment du remboursement d'apports dissimulés de capital, une impôt anticipé de 35% du montant du remboursement doit toujours être déclarée à l'AFC et livrée ou déclarée à l'AFC. Selon les informations reçues, un remboursement ultérieur de impôt anticipé pour les remboursements d'apports dissimulés de capital est garanti pour les personnes physiques, dans la mesure où les conditions générales telles que le droit de jouissance et l'obligation de déclarer sont remplies. La manière dont l'exigence de la déclaration ordinaire pourra être remplie à l'avenir est encore en cours de clarification au sein de l'AFC et des administrations fiscales cantonales.

Conclusion

L'orientation de l'arrêt du Tribunal fédéral doit être saluée. Toutefois, il ne clarifie que superficiellement la situation. Le rapport entre l'arrêt et d'autres dispositions du droit de l'impôt sur le revenu et la pratique des autorités fiscales en matière de remboursement d'apports de capital reste peu clair. On peut par exemple penser ici au rapport entre la nouvelle jurisprudence et la transposition selon l'art. 20a, al. 1, let. b) LIFD.

En outre, l'utilité effective de la jurisprudence pour les contribuables reste pour l'instant encore vague en raison de la pratique de l'AFC en vigueur sur le site impôt anticipé . Selon nous, des possibilités de planification fiscale pourraient découler de cette décision, notamment en cas de transferts d'immeubles à un prix inférieur à leur valeur dans les cantons à système dualiste, où les "réserves latentes" sont généralement transférées à une société de capitaux.

Auteurs
:
Mateja Bekavac
Livio Bucher
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