Rémunération exonérée d'impôt pour la renonciation à l'usufruit

Le 2 septembre 2013, après la séparation du couple, le droit d'usufruit a été radié du registre foncier et le plaignant a reçu en contrepartie une indemnité de 703 000 CHF de la part de son ex-partenaire. L'administration fiscale cantonale valaisanne a ajouté cette indemnité au revenu imposable du plaignant pour 2013. X. a fait appel de cette décision. a déposé une objection. L'administration fiscale cantonale a ensuite modifié sa décision initiale en ce qui concerne le taux d'imposition au 21 mai 2015. Après que X. ait à nouveau fait opposition à cette décision, mais que l'administration fiscale cantonale l'ait rejetée, X. a déposé un recours auprès de l'administration fiscale cantonale. a déposé une plainte auprès de la Commission cantonale des impôts du canton du Valais. La commission cantonale des impôts a également rejeté la plainte le 14 septembre 2016 et X. a recouru au Tribunal fédéral. Dans son arrêt du 21 juin 2017(2C_82, 83/2016), le Tribunal fédéral a admis le recours pour les motifs suivants et l'a renvoyé à la Commission cantonale des impôts du Valais pour nouvelle appréciation.

Qu'est-ce qui relève du revenu imposable ?

L'article 16 de la DBG définit le revenu imposable et constitue la base de la théorie de l'accès au revenu et de la théorie de l'accès à l'actif net. Selon l'art. 16 al. 1 DBG et la liste non exhaustive des art. 17 à 23 DBG, tous les revenus ponctuels et récurrents sont des revenus imposables. Selon l'article 23, alinéa d, de la DBG, cela inclut également "l'indemnisation pour le non-exercice d'un droit". En revanche, les gains en capital provenant de la vente de biens privés (art. 16, al. 3 DBG) et la liste exhaustive de l'art. 24 DBG constituent des exceptions et sont donc exonérés d'impôt. Selon le Tribunal fédéral, ces exceptions ne peuvent toutefois être appliquées qu'avec retenue.

La théorie de l'accès au revenu consiste en un montant net. Il correspond à l'excédent des entrées sur les sorties d'actifs au cours d'une période fiscale spécifique. Si le calcul aboutit à une telle augmentation effective de l'actif net, il faut vérifier s'il s'agit d'un revenu imposable ou d'un gain en capital (art. 16, al. 3, DBG) ou si cela relève de l'un des faits de l'art. 24 DBG.

La distinction entre les "gains en capital provenant de la vente d'un bien privé" et le revenu imposable provenant de la "compensation pour le non-exercice d'un droit" n'est pas facile. Dans le cas des plus-values selon l'art. 16 al. 3 DBG, le bien vendu quitte la propriété de la personne qui le vend et réduit temporairement la substance jusqu'à la réception de la contrepartie. Avec l'art. 23 lit. d DBG, en revanche, la compensation pour le non exercice d'un droit doit avoir le caractère d'un revenu ou d'une recette imposable.

Le droit d'usufruit

Le droit d'usufruit est un droit réel, non transférable et inaliénable. Selon l'art. 755, alinéa 1 du Code civil, l'usufruitier a le droit à la possession, à l'usage et à la jouissance du bien. Le droit d'usufruit doit être inscrit au registre foncier (art. 746 al. 1 CC) et cesse d'exister lorsqu'il est annulé (art. 748 al. 1 CC). L'expiration du délai, la renonciation ou le décès du ou des bénéficiaires sont des causes d'extinction (art. 748 al. 2 CC).

Toute croissance nette des actifs résultant de la compensation est exempte d'impôt.

En l'espèce, la question est de savoir si l'indemnité de 703'000 CHF pour la renonciation au droit d'usufruit relève de l'art. 16 al. 3 DBG et est exonérée d'impôt ou si elle relève de l'art. 23 lit. d DBG et compte donc comme revenu imposable. Le seul élément déterminant ici est la situation de fait en 2013, lorsque le plaignant a renoncé à son droit d'usufruit, celui-ci a été radié du registre foncier et il a reçu l'indemnité.

En application de la théorie de l'accès au revenu, le recourant X. disposait au début de la période fiscale 2013 d'un droit d'usufruit sur un immeuble. Il est possible de calculer la valeur de l'usufruit pour l'année 2013 (l'instance précédente ne l'avait toutefois pas calculé). Deux situations sont possibles ; soit l'indemnité est inférieure ou égale à la valeur de l'usufruit, soit elle est supérieure. Ce n'est que dans ce dernier cas qu'il y a une augmentation de la fortune nette. La question de savoir si c'était le cas dans le cas d'espèce peut toutefois être laissée en suspens. Contrairement à l'avis de la commission fiscale cantonale, le recourant n'a en effet pas reçu de revenu ou de rendement pour la renonciation à son droit d'usufruit et l'art. 23 let. d LIFD n'est donc pas applicable in casu. La renonciation a plutôt diminué la propriété de X. d'une certaine valeur en échange d'une rémunération. Le fait que X. n'ait pas aliéné son droit (ce qui n'est de toute façon pas possible dans le cas d'un usufruit) n'y change rien. En résumé, selon le Tribunal fédéral, une éventuelle augmentation de la fortune nette due à l'indemnisation pour la renonciation à l'usufruit d'un immeuble relève du gain en capital exonéré d'impôt de l'art. 16 al. 3 LIFD.

Remarque finale

La présente décision de la Cour suprême fédérale doit être saluée. La décision confirme que l'usufruit est un droit réel qui a une valeur et entraîne une plus-value/moins-value lors de sa dissolution.