Corrections de valeur par les autorités fiscales

Au cours des exercices 2007 à 2009, l'administration fiscale du canton de Zoug a compensé la correction de valeur de 1993 et 1995 par des bénéfices. La SA X a alors introduit une réclamation contre la compensation de cette correction de valeur, qui a été rejetée par l'autorité de réclamation. X AG a fait appel de la décision d'opposition auprès du tribunal administratif de Zoug, qui a confirmé le recours. La décision du tribunal administratif de Zoug a fait l'objet d'un recours de l'AFC auprès du Tribunal fédéral. Dans son arrêt du 29 septembre 2016, le Tribunal fédéral a admis le recours de l'AFC pour les motifs suivants.

Le Tribunal administratif du canton de Zoug a estimé que les corrections de valeur effectuées étaient des amortissements reconnus au sens de l'art. 62 al. 1 DBG et donc des corrections définitives et non des corrections de valeur provisoires. Selon le tribunal administratif de Zoug, ces corrections ont été légalement acceptées par l'autorité fiscale compétente en 1993 et 1995 respectivement en tant qu'amortissements au sens de l'art. 62 al. 1 DBG, de sorte que, pour les périodes fiscales concernées 2007-2009, la décision de taxation de 1993 et 1995 respectivement ne pouvait plus être invoquée. La correction de valeur ayant eu lieu avant l'introduction de la deuxième loi fiscale, l'art. 62 al. 4 ne pouvait pas être invoqué par les autorités fiscales en l'espèce. Le Tribunal fédéral ne suit pas ce point de vue.

Selon le Tribunal fédéral, l'administration fiscale n'a pas vocation à qualifier juridiquement les corrections de valeur dans le bilan commercial. Cela s'applique en particulier au moment où la correction est effectuée. Il n'est pas nécessaire d'examiner au moment de la correction de valeur si elle est définitive ou provisoire. Une qualification ne doit être faite que dans la période où la qualification a des effets juridiques. Selon le Tribunal fédéral, cela s'applique en particulier lorsque la valeur de l'objet s'est rétablie ou que les raisons de la correction de valeur ont cessé d'exister.

En ce qui concerne la question juridique de savoir si un amortissement ou une correction de valeur a été effectué sur la participation de Y AG, le Tribunal fédéral a déclaré ce qui suit :

X AG a effectué la correction de valeur de manière indirecte, ce qui peut être interprété comme un simple poste de correction de valeur. X AG a justifié la correction de valeur à l'époque par la situation économique tendue, qui est généralement de nature temporaire en raison d'une mauvaise phase économique. En vertu de l'art. 63 al. 2 de la loi fédérale sur les impôts, de telles provisions peuvent être ajoutées au bénéfice imposable dans la mesure où elles ne sont plus justifiées, ce que l'administration fiscale cantonale a démontré de manière convaincante selon le Tribunal fédéral et pour lequel X AG n'a pas apporté de preuve contraire.

Conclusion

Dans la pratique d'évaluation, la compensation unilatérale des corrections de valeur reconnues concernant les impôts sur le patrimoine n'a pas été beaucoup rencontrée jusqu'à présent. Toutefois, la décision montre que cet instrument n'est pas un simple tigre de papier et que les entreprises doivent garder un œil sur le danger de la compensation. Cela est particulièrement vrai en ce qui concerne les corrections sur les participations.

La correction de valeur en l'espèce remontant aux années 1993 et 1995, la disposition de l'art. 62 al. 4 DBG ne pouvait être invoquée. Cela n'a toutefois pas protégé le contribuable d'une compensation, car le Tribunal fédéral laisse aux autorités fiscales une grande flexibilité quant à la qualification d'une correction de valeur en tant qu'amortissement au sens de l'art. 62 DBG ou en tant que provision au sens de l'art. 63 DBG.

Il faut noter que pour les corrections de valeur des participations qui ont eu lieu après l'introduction de la deuxième directive TVA, l'autorité fiscale ne doit plus vérifier si la compensation a lieu selon l'art. 62 al. 4 ou l'art. 63 al. 2. Il suffit de prouver que la valeur de la participation s'est rétablie.