Occupation par le propriétaire imposable (valeur locative imputée)

La base de l'analyse est l'arrêt du Tribunal fédéral du 8 avril 2020(2C_500/2018). Cet arrêt concerne A.A., qui est soumis à une obligation fiscale illimitée dans le canton de Soleure et qui possédait notamment un immeuble en France et un immeuble à Soleure durant la période fiscale 2015 en question. La propriété dans le canton de Soleure était occupée par son fils B.A..

Sur la base de cette constellation de base, la section suivante (1) traite de la mesure dans laquelle le bien est disponible pour un usage propre et (2) de la manière dont la valeur locative est déterminée pour les biens étrangers. Enfin, dans (3), la distinction entre le revenu locatif et la valeur locative imputée est examinée.

(1) être disponible pour son propre usage (E. 2.2-2.6)

Selon l'art. 21 al. 1 let. b) DBG, le revenu des biens immobiliers est la valeur locative des biens immobiliers ou des parties de biens immobiliers dont le contribuable dispose pour son propre usage en vertu d'un droit de propriété ou d'un droit d'usage gratuit. Il en va de même pour les impôts cantonaux (cf. art. 7 al. 1 LCR). Elle doit être spécifiée comme suit :

Utilisation personnelle pertinente au regard de la législation fiscale

Le fait que le droit d'utilisation soit effectivement exercé ou non n'est pas pertinent pour déterminer l'utilisation propre en droit fiscal. Le point décisif, qui justifie la valeur locative selon le but de la loi, est que le propriétaire du bien se réserve le droit d'utiliser le bien à tout moment. En d'autres termes, tous les biens dont il dispose sont à son usage propre et sont donc déterminants aux fins de l'art. 21 al. 1 let. b DBG. [1]  

Pas d'utilisation personnelle pertinente au regard de la législation fiscale

En revanche, il n'y a pas d'occupation par le propriétaire à des fins fiscales si, en raison de circonstances objectives et extérieures, le bien ne peut être occupé par le propriétaire lui-même.

C'est le cas, par exemple, si le bien a été loué, étant précisé que dans le cas d'un transfert à titre gratuit (cf. prêt à usage selon les art. 305 ss du Code des obligations), il faut quand même partir du principe qu'il y a utilisation personnelle "matérielle" et donc fiscalement pertinente. [Mais à l'inverse, les revenus locatifs sont alors imposables.

Selon Jurisprudence , il n'y a pas non plus d'occupation par le propriétaire à des fins fiscales si le logement ne peut pas être occupé en raison d'un défaut, tel qu'un manque de chauffage (il convient toutefois de noter que l'on peut supposer une occupation partielle par le propriétaire, par exemple pendant les mois d'été [3]). En outre, selon Jurisprudence , il n'y a pas non plus d'occupation par le propriétaire à des fins fiscales si la maison ne peut pas être louée ou vendue malgré des efforts sérieux et l'intention correspondante. [4] Des normes élevées sont fixées et l'imposition de la valeur locative n'est supprimée que si l'intention de vendre/louer a été clairement, professionnellement mise en œuvre et documentée, de sorte que l'on peut dire qu'il existe une intention concrète.

Évaluation par la Cour suprême fédérale

En l'espèce, la plaignante A.A. a invoqué des efforts sérieux pour vendre sa propriété en France, ce que le tribunal de première instance a refusé. Le Tribunal fédéral n'a pas considéré que l'appréciation des preuves par la juridiction inférieure était arbitraire. Plus précisément, le courtier mandaté n'a fourni que des preuves de visionnements isolés pour 2017, alors que le mandat existait déjà depuis plus longtemps et, en particulier, aucune preuve d'efforts de vente n'avait été fournie pour la période d'évaluation 2015 en cause. De plus, le courtier a implicitement admis que le prix de vente avait été fixé trop haut. En particulier, aucune évaluation de la propriété n'a été effectuée, ce qui aurait été nécessaire en raison de l'entretien (probablement) négligé. Selon le Tribunal fédéral, on ne peut pas présumer de l'intention concrète de vendre sur la base de ces circonstances.

(2) Détermination de la valeur locative des biens étrangers (E. 3)

En outre, A.A. fait valoir que la valeur fiscale et la valeur locative de l'immeuble en France sont inférieures à celles déterminées par l'administration fiscale cantonale de Soleure.

La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales habituelles et de l'utilisation effective du bien immobilier occupé par le propriétaire au lieu de résidence (art. 21, al. 2, DBG). Il s'agit de la valeur du marché, c'est-à-dire du loyer qui pourrait être obtenu dans un endroit comparable pour des biens locatifs comparables (art. 28 al. 1 StG/SO), certaines déductions étant possibles.

Dans la pratique, la valeur locative est déterminée selon les règles de la trésorerie cantonale. Cela signifie qu'une procédure officielle est menée par les autorités cantonales dans lesquelles le bien est situé.

En revanche, il n'existe pas de procédure cantonale officielle de ce type pour Real Estate situé à l'étranger. En raison des distances spatiales et des différentes juridictions, les calculs forfaitaires sont utilisés dans la pratique. Dans de nombreux cas, le paramètre facilement vérifiable du prix d'achat est pris comme point de départ.

En l'espèce, le plaignant A.A. a fait valoir que, compte tenu de la valeur réaliste actuelle du marché et de l'évolution du taux de change de l'euro depuis l'acquisition, la valeur cadastrale évaluée était (beaucoup) trop élevée. Toutefois, comme il a déjà été dit plus haut, il n'y a pas eu d'évaluation actuelle des biens dans le cas présent. Le Tribunal fédéral souligne que, dans le cas d'immeubles situés à l'étranger, il ne peut incomber aux autorités fiscales de déterminer d'office les baisses de prix pertinentes dans certaines régions. En outre, les variations du taux de change d'un prix d'achat payé en monnaie étrangère ne sont qu'un facteur parmi d'autres pour déterminer la valeur cadastrale. D'autres facteurs sont, par exemple, l'emplacement, l'équipement et l'état du bâtiment. En conclusion, le Tribunal fédéral a estimé que, dans l'ensemble, il n'y avait pas d'indices d'incorrection évidente et a donc confirmé la valeur locative de propriétaire-occupant évaluée par l'instance inférieure.

(3) Relation entre la valeur locative imputée et le revenu locatif (E. 4)

En outre, A.A. a fait valoir, en relation avec l'immeuble de Soleure, que l'appartement en question était exclusivement à la disposition de son fils B.A.. Cependant, B.A. n'avait pas payé le loyer convenu pour 2015, de sorte que A.A. était en droit de supposer que le paiement serait effectué et qu'aucun transfert gratuit n'avait été prévu. De l'avis de l'A.A., ni la valeur locative ne pouvait être imposée en l'espèce en raison de l'absence d'usage personnel, ni l'imposition d'un loyer comme revenu n'était admissible, puisqu'il n'avait pas été payé.

En général, les revenus des biens immobiliers sont imposables en vertu de l'article 21, paragraphe 1, de la loi sur les biens immobiliers. Ainsi, selon l'art. 21 al. 1 let. a) DBG, les revenus locatifs ou assimilés et, comme déjà mentionné, selon l'art. 21 al. 1 let. b) DBG, l'usage propre sont imposables. Les revenus provenant de la location à des tiers doivent être déclarés. Dans le même temps, l'obligation de déclarer la valeur locative ne s'applique pas à ces biens. En d'autres termes, le principe s'applique en matière de biens immobiliers selon lequel la valeur locative est déterminante pour l'occupation par le propriétaire et le revenu locatif est déterminant pour la location. [5] Il faut notamment tenir compte des éléments suivants :

1. En droit fiscal, le principe de "l'imposition effective" s'applique. Par conséquent, la structuration de sa propre situation financière relève de l'autonomie privée et n'est pas soumise à la réserve d'un comportement commercial correct. Il s'ensuit que les loyers préférentiels ou les loyers de parents sont généralement autorisés, ce qui signifie qu'il n'y a pas de compensation (possible) de la valeur locative fiscalement pertinente selon l'art. 21 al. 1 let. b) DBG. Cela ne se justifie que dans le cas d'un montant différentiel important. Selon le Tribunal fédéral Jurisprudence , on peut considérer qu'une telle différence existe si elle s'élève à moins de la moitié de la valeur locative. Dans ce cas, le contribuable est libre de prouver que, contrairement à la présomption existante, il n'y a pas d'évasion fiscale. [6]
2. Pour l'imposition des loyers, la date à laquelle la créance de loyer a été payée n'a pas d'importance. Ce qui est décisif, c'est l'acquisition de la créance. Une créance est considérée comme acquise lorsqu'il existe un droit juridique fixe sur celle-ci, ce qui est généralement le cas lorsqu'elle devient exigible. À partir de ce moment, il y a une entrée de revenus ayant une incidence fiscale. Exceptionnellement, il est dérogé à ce délai s'il faut supposer qu'il existe une incertitude quant à la réalisation de la créance, qui doit toutefois être revendiquée par le contribuable.

En conséquence, en l'espèce, selon le Tribunal fédéral, la conclusion du contrat de location et les échéances mensuelles du loyer entraînaient déjà un apport de revenu fiscalement pertinent. Cependant, la juridiction inférieure a supposé en faveur du plaignant une relation de prêt à titre gratuit et a donc évalué la valeur locative inférieure. Selon la jurisprudence, un prêt à usage (gratuit) au sens des articles 305 et suivants du Code de la consommation est un prêt à usage. OU si le propriétaire de l'appartement le loue gratuitement à un proche parent. Même si le propriétaire ne dispose plus de l'appartement, il est toujours considéré comme le "propriétaire" de l'appartement à des fins fiscales, c'est pourquoi il est imposé sur la valeur locative correspondante. Dans le cas présent, le loyer convenu contractuellement serait en soi imposable en tant que revenu au cours de la période fiscale 2015. Toutefois, en raison de l'interdiction de la reformatio in peius, le Tribunal fédéral ne peut pas modifier la décision de la juridiction inférieure au détriment du plaignant. Par conséquent, dans le cas présent, la valeur locative de l'appartement en question est imposée dans le canton de Soleure.

Informations complémentaires sur la valeur locative imputée

La valeur locative imputée est une question politique très controversée et fait l'objet de discussions sur la politique fiscale depuis des années. Actuellement, le Conseil des Etats traite l'initiative parlementaire "Changement de système de l'imposition de la propriété du logement"(17.400). En l'état actuel des choses, le Conseil des États a jusqu'à la session d'automne 2021 pour élaborer un projet de loi. Il n'est pas exclu que la pandémie actuelle de Covid-19 conduise à une (nouvelle) prolongation du délai. Pour une discussion détaillée de l'initiative parlementaire, voir notre article de blog.

Notes en fin de texte

[1] cf. Zwahlen/Lissi, in : Zweifel/Beusch (ed.), Komm. DBG, 3e éd. 2017, art. 21 N 18.

[2] cf. BGE 146 II 97, E. 2.4.2, avec d'autres références.

[3] cf. Zwahlen/Lissi, in : Zweifel/Beusch (ed.), Komm. DBG, 3e éd. 2017, art. 21 N 24.

[4] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_500/2018 du 8 avril 2020 E. 2.3 ; Jugement du BGer 2C_1039/2015 du 28 avril 2016 E. 3.3, chacun avec des références supplémentaires.

[5] cf. à cet égard l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_475/2016 du 30 novembre 2016, E. 2.1.

[6] cf. à cet égard l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_475/2016 du 30 novembre 2016, E. 2.2 ; en détail BGE 146 II 97 ; en outre également Zwahlen/Lissi, in : Zweifel/Beusch (éd.), Komm. DBG, 3e éd. 2017, art. 21 N 9.