17.2.2021

Résiliation anticipée de l'hypothèque à taux fixe

Les prêts hypothécaires sont des éléments de financement importants pour l'achat d'un logement. Il existe différents modèles d'hypothèque. L'une d'entre elles est l'hypothèque à taux fixe, avec un taux d'intérêt fixe pour une certaine durée. Avec le prêt hypothécaire à taux fixe, l'emprunteur peut se protéger contre la hausse des taux d'intérêt, mais ne peut pas profiter de la baisse des taux.

Si l'emprunteur a néanmoins l'intention de profiter des faibles taux d'intérêt d'un prêt hypothécaire à taux fixe, il doit résilier le contrat avec l'institution financière de manière anticipée. Toutefois, une résiliation anticipée du prêt hypothécaire à taux fixe est généralement associée au paiement d'une pénalité de remboursement anticipé par l'emprunteur à la banque.

Les pénalités de remboursement anticipé sont des paiements compensatoires pour la perte d'intérêts subie par un créancier lorsque l'hypothèque est résiliée prématurément en raison de la baisse des taux d'intérêt entre-temps (cf. par exemple le Livre des impôts de Lucerne, Volume 1, Instructions Impôt sur le revenu, § 40 n° 1).

Cour fédérale Jurisprudence

a) 2017

Le traitement fiscal de ces pénalités de remboursement anticipé était controversé jusqu'à récemment et était traité différemment au niveau cantonal. Celles-ci n'ont pas été explicitement mentionnées dans le droit fiscal harmonisé, raison pour laquelle le Tribunal fédéral a établi en 2017 trois constellations de cas dans le cadre de deux arrêts de principe(ATF 143 II 382 et ATF 143 II 396) concernant la déductibilité des pénalités de remboursement anticipé en matière d'impôt sur le revenu ou l'imputation de ces frais sur les coûts d'investissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers (cf. également notre article de 2017 "Déductions en cas de dissolution anticipée de l'hypothèque").

Les constellations de cas peuvent être résumées comme suit :

Dans les deux arrêts du Tribunal fédéral de 2017, dans lesquels les trois constellations de cas ont été développées, les objets du litige étaient la déductibilité des pénalités de remboursement anticipé devenues exigibles immédiatement avant la vente d'un bien immobilier. Dans ce cas, aucune nouvelle relation de dette n'a été contractée par le débiteur précédent - avec le même ou un autre prêteur (constellation de cas 3). La déductibilité des pénalités de remboursement anticipé a été appréciée, d'une part, sous l'angle des coûts d'investissement au sens d'une dépense de valorisation pour l'impôt sur les gains immobiliers(art. 12 StHG)(BGE 143 II 382) et, d'autre part, sous l'angle de la déduction des intérêts de la dette pour l'impôt sur le revenu(BGE 143 II 396).

b) 2019

Dans un nouvel arrêt du 16 décembre 2019 (2C_1009/2019 ), le cas constellation 2 a fait l'objet d'un litige. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral confirme l'évaluation fiscale que la cour avait érigée en règle générale obiter dictum en 2017.

Par conséquent, une pénalité de remboursement anticipé facturée à un contribuable parce qu'il met fin à l'hypothèque à taux fixe existante et contracte une nouvelle hypothèque auprès d'une autre institution financière ne peut être considérée comme un intérêt de dette déductible aux fins de l'impôt sur le revenu.

Critique de la Cour fédérale Jurisprudence

a) Refus comme intérêt de la dette lors du changement d'institution financière

La raison pour laquelle le site Jurisprudence du Tribunal fédéral distingue, pour l'appréciation du droit fiscal, si la pénalité de remboursement anticipé doit être payée lorsqu'une nouvelle opération hypothécaire est conclue avec le même établissement financier ou avec un autre établissement financier, n'est pas claire et ne convainc pas non plus.

Indépendamment du fait que l'établissement financier soit changé après la résiliation anticipée de l'hypothèque à taux fixe, la pénalité de remboursement anticipé est calculée de la même manière (montant du remboursement, durée restante et différence entre le taux d'intérêt hypothécaire fixé contractuellement et les taux d'intérêt actuels du marché monétaire et des capitaux cf. Haffner/Reichart, Die Vorfälligkeitsentschädigung im Hypothekargeschäft, p. 1402).

Dans les constellations de cas 1 et 2, l'objectif de la pénalité de remboursement anticipé est de faire en sorte que l'institution financière précédente ne soit pas placée dans une position meilleure ou pire que si le prêt avait continué à courir jusqu'au terme convenu(BGer 4A_409/2011 du 16.12.2011 E. 3.2.2). En d'autres termes, la pénalité de remboursement anticipé n'est pas due parce qu'un nouveau contrat de prêt est conclu avec une nouvelle institution financière. En ce sens, la pénalité de remboursement anticipé en cas de résiliation prématurée de la relation de prêt est toujours due à l'institution financière d'origine et non à la nouvelle. Dans les deux cas, le lien économique exigé par le Tribunal fédéral entre le contrat de prêt initial et la pénalité de remboursement anticipé est également donné.

Pour ces raisons, nous estimons qu'il est justifié d'accepter la pénalité de remboursement anticipé perçue dans le cadre de la constellation de cas 2 en tant qu'intérêt de dette déductible par analogie avec la constellation de cas 1.

b) Refus de changer d'institution financière comme coût d'investissement

Selon le Tribunal fédéral, le fait que la pénalité de remboursement anticipé due à un changement d'institution financière ne soit pas considérée comme un intérêt de dette déductible aux fins de l'impôt sur le revenu ne signifie pas automatiquement qu'elle peut être réclamée comme un coût d'investissement aux fins de l'impôt sur les gains immobiliers. Selon les principaux arrêts de 2017, ce ne serait le cas que si la relation de prêt était résiliée uniquement pour assurer la vente d'un bien non grevé.

L'objet fiscal réel de l'impôt sur les gains immobiliers est le bénéfice réalisé lors de la vente d'un bien immobilier. En vertu de l'article 12, paragraphe 1, de la loi sur la santé publique, le bénéfice est défini comme la différence entre le produit et les coûts d'investissement, ces derniers étant constitués du prix d'achat ou de la valeur de remplacement, plus les dépenses dites de valorisation.

En outre, selon la pratique des cantons, les frais liés à la vente peuvent également être déduits du bénéfice brut s'ils ne peuvent pas être déduits du site Individual Income Tax . Il s'agit généralement des commissions de courtage.

Dans son arrêt de principe de 2017(BGE 143 II 382), le Tribunal fédéral a examiné la qualification de la pénalité de remboursement anticipé en tant que frais d'investissement déductibles au sens de l'art. 12 al. 1 LPGA. Selon le Tribunal fédéral, il existe des frais d'investissement déductibles si, d'une part, il y a une augmentation effective de la valeur par le vendeur et, d'autre part, il y a un lien direct avec la vente du bien immobilier concerné. L'extinction des droits obligatoires peut également entraîner une augmentation de la valeur du bien immobilier (BGE 143 II 382 E. 4.2.3, 4.4.2). Étant donné que, dans le cas d'espèce (BGE 143 II 382), l'hypothèque a été dissoute immédiatement avant la vente et n'a pas été remplacée par une nouvelle hypothèque, selon le Tribunal fédéral, les deux conditions pour la qualification de frais d'investissement étaient remplies.

Le lien indissociable d'une dépense avec l'acquisition ou la vente, tel qu'exigé par le Tribunal fédéral, est en principe pertinent sous l'aspect des frais de bénéfice. Or, les considérations du Tribunal fédéral mélangent en fait les caractéristiques des "dépenses à valeur ajoutée" et des "coûts des bénéfices", ce qui rend la classification et la justification dogmatiques du Tribunal fédéral difficiles à comprendre.

Selon nous, l'abandon de droits obligatoires tels qu'une hypothèque à taux fixe peut effectivement contribuer à l'augmentation de la valeur du bien. Toutefois, cela s'applique également si cette cessation n'est pas directement liée à la vente, mais que la vente a lieu ultérieurement et indépendamment de la cessation des droits obligatoires et que l'hypothèque "plus favorable" existe toujours en cas de vente ultérieure. Contrairement aux coûts liés aux bénéfices, un lien de causalité avec une vente imminente n'est pas requis pour les dépenses visant à accroître la valeur, comme le paiement d'une pénalité de remboursement anticipé.

Liberté législative des cantons

L'objet de l'impôt sur les gains immobiliers est le bénéfice réalisé lors de la vente d'un bien immobilier. Le bénéfice n'est défini que comme la différence entre le produit et les coûts d'investissement, ces derniers étant composés du prix d'achat ou de la valeur de remplacement plus les frais selon l'art. 12 al. 1 StHG. Ni le moment de cette réalisation ni la détermination des valeurs qui conduisent à cet objet fiscal ne sont précisés dans la loi sur l'harmonisation fiscale. Selon la doctrine, les cantons sont largement libres de déterminer l'objet de l'impôt (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in : Zweifel/Beusch (eds.), Art. 12 StHG N 43-44).

Changements dans la pratique

Les cantons de Bâle-Ville (pratique fiscale du canton de Bâle-Ville), Bâle-Campagne(pratique fiscale du canton de Bâle-Campagne), Thurgovie (pratique fiscale du canton de Thurgovie), Lucerne(pratique fiscale du canton de Lucerne), Zoug (pratique fiscale du canton de Zoug) et Zurich suivent la jurisprudence du Tribunal fédéral Jurisprudence, ce qui signifie que les indemnités de remboursement anticipé ne sont déductibles en tant qu'intérêts passifs dans le cadre de l'impôt sur le revenu que si l'hypothèque est remplacée par une nouvelle hypothèque auprès du même prêteur. Si la résiliation de l'hypothèque est indissociablement liée à la vente du bien immobilier, les indemnités de remboursement anticipé sont considérées comme des frais d'investissement déductibles dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers.

Le canton de Berne déclare la nouvelle pratique applicable uniquement pour la période fiscale 2020. Jusqu'à l'année fiscale 2019 incluse, le canton de Berne admet encore sans restriction les pénalités de remboursement anticipé comme intérêts de la dette déductibles de l'impôt sur le revenu, pour autant que la dissolution de l'hypothèque ne soit pas indissociable de la vente de l'immeuble(pratique fiscale du canton de Berne).

Le canton de Saint-Gall déclare la nouvelle pratique applicable uniquement pour la période fiscale 2021. Jusqu'à l'année fiscale 2020 incluse, le canton de Saint-Gall admet encore sans restriction les pénalités de remboursement anticipé en tant qu'intérêts débiteurs déductibles de l'impôt sur le revenu, pour autant que la radiation de l'hypothèque ne soit pas indissociablement liée à la vente de l'immeuble(St. Galler Steuerbuch StB 45 n° 5).

Conclusion

Si la loi comporte des lacunes - comme dans l'avis du Tribunal fédéral concernant les pénalités de remboursement anticipé - celles-ci peuvent être comblées par le Tribunal fédéral. Les règles établies par le Tribunal fédéral ont déjà été reprises par certaines administrations fiscales cantonales dans leur pratique publiée. En revanche, les conclusions du Tribunal fédéral concernant le traitement différencié des pénalités de remboursement anticipé en matière d'impôt sur le revenu ne sont pas convaincantes. En ce qui concerne l'imputation de la pénalité de remboursement anticipé sur les coûts d'investissement, nous pensons qu'il est possible, dans le cadre du droit d'harmonisation, de permettre l'imputation indépendamment d'une vente immédiate. Toutefois, en raison du verdict clair du Tribunal fédéral, ce changement devra être mis en œuvre par le biais du législateur cantonal.

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Auteurs
:
Livio Bucher
Tags :
Jurisprudence
Immeubles
Impôt sur le revenu