Crypto-monnaies et fiscalité - mise à jour 2024

Malgré le fait que la volatilité du marché des crypto-monnaies provoque une incertitude chez les investisseurs privés et que les experts ne sont pas d'accord sur l'évolution future des prix de diverses crypto-monnaies, la hausse actuelle des cours peut être interprétée comme un indice du regain d'intérêt pour les crypto-monnaies.

Ces dernières années, de nombreux projets et applications basés sur la blockchain ont vu le jour en même temps que l'explosion des cours de nombreuses crypto-monnaies. Les services financiers décentralisés (en abrégé : DeFi) et la représentation numérique de valeurs patrimoniales par des jetons NFT ont longtemps joui d'une grande popularité. Par exemple, en mars 2021, la maison d'enchères Cristie's a vendu aux enchères l'œuvre numérique "Everydays : The First 5000 Days" de l'artiste Beeple sous forme de NFT pour une somme record de plus de 69 millions de dollars.

Afin de tenir compte de l'évolution rapide dans le domaine des cryptomonnaies, l'AFC a publié pour la première fois le 27 août 2019 un document de travail sur le traitement fiscal des cryptomonnaies et des ICO. Depuis, des versions révisées ont été publiées au fur et à mesure. Dans ce cadre, le document de travail sur les crypto-monnaies publié par l'AFC en octobre 2023 fournit les informations les plus récentes sur le traitement fiscal des crypto-monnaies et offre une orientation supplémentaire, notamment en ce qui concerne les NFT.

Nous vous donnons ci-après un aperçu de l'état actuel du traitement des crypto-monnaies dans l'environnement fiscal.

Comment fonctionne une "chaîne de blocs" ?

Les transactions sont l'élément le plus important d'une blockchain. Il s'agit souvent du transfert d'actifs. Une transaction (de paiement) par jeton se déroule de manière simplifiée comme suit :

Supposons qu'Alice (propriétaire 1) dispose de 5 jetons de paiement et souhaite les envoyer à Bob (propriétaire 2). Pour cela, elle doit saisir dans son portefeuille l'adresse du destinataire (comparable à un numéro IBAN) de Bob et appuyer ensuite sur Envoyer. Un message de transaction ou un ordre de paiement pour le transfert de 5 tokens est ainsi créé dans le réseau avec une entrée et une sortie. L'entrée se réfère à l'avoir d'Alice, est signée numériquement et créditée à l'adresse du destinataire de Bob. Dès que Bob a obtenu l'accès à l'adresse du destinataire à l'aide de sa paire de clés (clé privée et clé publique) et d'un portefeuille, il peut disposer des tokens reçus.

Si Bob veut acheter un café à Charlie (propriétaire 3) pour 3 tokens, il doit entrer l'adresse du destinataire de Charlie dans son portefeuille et appuyer sur Envoyer. Cela crée à nouveau un message de transaction, composé d'une entrée et de deux sorties. La première sortie contient le chiffre 3 et l'adresse du destinataire de Charlie. La deuxième sortie contient le chiffre 2 et la propre clé publique de Bob. Il se transfère donc à lui-même 2 des 5 tokens transférés. De la même manière, si Charlie a reçu 2 et 3 tokens de différentes sources et qu'il veut maintenant en transférer 5 à Dave, il y a une transaction avec deux entrées et une sortie.

Pour simplifier, les transactions de jetons ne sont donc rien d'autre que le référencement d'un avoir non consommé, associé à son attribution à un nouveau bénéficiaire. Le destinataire, quant à lui, référence le montant qui lui a été attribué comme un avoir non consommé et peut en disposer, ce qui crée une sorte d'arbre généalogique des jetons.

La structure de données qui constitue une archive décentralisée fiable de toutes les transactions passées s'appelle la blockchain. Comme son nom l'indique, la blockchain est une chaîne de blocs de transactions. Celle-ci est réalisée par un réseau peer-to-peer décentralisé. Pour que les blocs de transaction puissent être enchaînés, le nouveau bloc fait toujours référence au numéro d'identification (valeur de hachage) du bloc précédent, ce qui garantit un mode de gestion du registre résistant à la falsification.

Étant donné que, dans un réseau décentralisé ouvert, toute personne peut en principe participer à la création et à l'enchaînement de nouveaux blocs, un protocole de consensus est nécessaire pour coordonner la création des blocs et éviter une tenue contradictoire des registres. D'un point de vue technique, de nouveaux blocs peuvent être créés dans un réseau décentralisé beaucoup plus rapidement que le réseau ne peut se mettre d'accord sur un état univoque de la répartition des avoirs. En conséquence, le protocole de consensus veille à ce que la création de blocs soit artificiellement limitée, de sorte que le réseau puisse se mettre d'accord à tout moment sur un état univoque de la répartition des crédits.

A l'heure actuelle, les mécanismes de consensus suivants se sont établis : Proof-of-Work (PoW) et Proof-of-Stake (PoS). Dans le mécanisme de consensus PoW, les mineurs ne peuvent enchaîner un bloc créé à la chaîne de blocs que s'ils fournissent une preuve de travail sous forme de puissance de calcul. Dans le cas de Bitcoin, par exemple, le protocole de consensus est défini de telle sorte que l'ensemble du réseau produit en moyenne un nouveau bloc toutes les dix minutes. Pour chaque bloc valablement créé, les mineurs reçoivent ce que l'on appelle un Block Reward (actuellement 6,25 Bitcoin par bloc pour le Bitcoin). En plus des Block Rewards, les mineurs participent également aux frais de transaction se trouvant dans le bloc créé.

Dans le mécanisme de consensus PoS, les validateurs ne peuvent enchaîner un bloc créé à la blockchain que s'ils apportent une preuve de participation sous forme de richesse (le "stake"). Les validateurs apportent la preuve de leur part en détenant et en déposant des tokens dans un portefeuille. En principe, tout détenteur d'un token entre en ligne de compte pour la validation ou la création d'un bloc. La sélection est effectuée par un algorithme qui tient compte de facteurs d'influence tels que l'âge des jetons, le nombre de jetons et le hasard. La sélection est toutefois influencée par la quantité de tokens mis à disposition : plus il y a de tokens sur un portefeuille, plus la probabilité d'être sélectionné comme validateur pour la création d'un bloc est élevée. Dès que la validation est terminée, le validateur reçoit un "staking reward" pour la mise à disposition des tokens. Ce Staking Reward varie en fonction de la blockchain. Par exemple, le Staking Reward sur Ethereum 2 est actuellement d'environ cinq pour cent par an.

Pour plus d'informations sur le staking et ses implications fiscales, voir notre article de blog du 27 janvier 2022.

Système de jetons

Dans votre document de travail sur les cryptomonnaies et les ICO du 27 août 2019, l'AFC - en se basant sur le guide de la FINMA du 16 février 2018 - fait une distinction fonctionnelle entre les jetons de paiement, les jetons d'investissement et les jetons d'utilisation :

- Jetons de paiement : la catégorie des jetons de paiement comprend les jetons qui sont acceptés comme moyen de paiement pour l'achat de biens ou de services ou qui doivent servir au transfert d'argent ou de valeur. La plupart des crypto-monnaies sont des jetons de paiement. Ces crypto-monnaies ne confèrent aucun droit à l'égard des émetteurs. Les jetons de paiement les plus connus sont le bitcoin (BTC), l'ethereum (ETH), le ripple (XRP) et le cardano (ADA). Leur valeur résulte uniquement de l'interaction entre l'offre et la demande ;

- Jetons d'utilisation : la catégorie des jetons d'utilisation comprend les jetons qui doivent donner accès à une utilisation numérique ou à un service qui est fourni sur ou en utilisant une infrastructure de chaîne de blocs. L'exemple le plus connu de jeton d'utilisation est le Filecoin (FIL). Les Filecoins peuvent être utilisés pour acheter une capacité de stockage de données décentralisée sous la forme d'un service de stockage en nuage, comme Amazon Web Services ou Cloudflare. Dans l'ensemble, les jetons d'utilisation sont toutefois plutôt marginaux ;

- Jetons d'investissement : la catégorie des jetons d'investissement comprend les jetons qui représentent des valeurs patrimoniales. De tels tokens peuvent notamment représenter une créance en droit des obligations envers l'émetteur ou un droit d'adhésion au sens du droit des sociétés. A l'heure actuelle, les jetons de placement peuvent être répartis dans les trois sous-catégories suivantes :

o Jetons de dette

o jeton d'investissement avec base contractuelle

o jeton d'investissement avec droits de participation

Cependant, il existe également des jetons hybrides qui présentent des caractéristiques de plusieurs des catégories énumérées ci-dessus. Ces formes hybrides révèlent les faiblesses et les ambiguïtés du modèle Finma. En outre, le modèle Finma ne fait pas de distinction entre les droits relatifs et absolus dans le cas des jetons d'investissement (plus précisément : si une créance ou, par exemple, un bien est transféré).

Bien qu'une distinction soit généralement établie entre les trois types de jetons susmentionnés, les NFT ne peuvent être classés dans aucune des catégories correspondantes, ce qui souligne la nécessité d'une clarification fiscale explicite pour ces jetons. Les NFT représentent des valeurs uniques, non interchangeables, indivisibles et irremplaçables, comme l'art, la musique ou les médias. Dans ce contexte, un token NFT peut être considéré comme un certificat numérique irrévocable de propriété et d'authenticité pour un objet de valeur sélectionné, que ce dernier soit disponible numériquement ou physiquement.

Traitement fiscal des crypto-monnaies

Chaque token confère des droits juridiques très différents en fonction de sa fonction. Pour déterminer les implications fiscales, chaque token doit donc être considéré et évalué individuellement.

Dans ce qui suit, nous nous concentrons toutefois sur le traitement fiscal des jetons de paiement tels que Bitcoin, Ether, Cardano, etc. Nous aborderons ensuite le groupe des NFT, pour lesquels l'AFC a fourni pour la première fois des lignes directrices concrètes sur le traitement fiscal dans son dernier document de travail publié.

Pour les personnes physiques

Variante 1 : Achat et vente de jetons de paiement

Impôt sur la fortune

De manière générale, les jetons de paiement répondent à la notion de biens de droit civil et sont donc qualifiés d'éléments de fortune imposables et doivent être saisis en tant que tels dans la déclaration d'impôt. Le canton de Zurich, le canton de Zoug et le canton de Lucerne sont d'accord sur le traitement fiscal des jetons de paiement pour les personnes physiques. Les avoirs en cryptomonnaies sont soumis à l'impôt sur la fortune et doivent être déclarés dans l'état des titres et des avoirs sous "autres avoirs". Une impression du "wallet" avec l'état à la fin de la période fiscale doit être jointe à cet effet.

Depuis le 31.12.2015, l'AFC détermine pour certains jetons de paiement une valeur déterminante pour l'impôt sur la fortune en calculant chaque fin d'année la moyenne de différents prix et en publiant le cours de fin d'année déterminé dans les "Listes des cours des devises - billets de banque" concernant l'impôt fédéral direct. La liste des cours de l'AFC sert de recommandation aux autorités fiscales cantonales chargées de la taxation, mais elle est acceptée et appliquée sans exception par les cantons dans la pratique. Les cours de fin d'année de l'AFC se basent sur la moyenne de différentes bourses. Afin de tenir compte des différences parfois considérables entre les cours du jour, le cours le plus élevé et le plus bas ne sont pas pris en compte dans le calcul.

Les cryptomonnaies pour lesquelles l'AFC n'a pas fixé de cours de fin d'année doivent être évaluées différemment selon les cantons. Dans le canton de Zurich, par exemple, elles doivent être déclarées au cours de clôture annuel de la plateforme boursière la plus courante pour cette monnaie. Dans le canton de Lucerne, c'est la valeur vénale à la date de référence du 31 décembre ou à la fin de l'assujettissement qui est déterminante pour leur évaluation. A cet égard, il faut se baser sur le cours de fin d'année selon la plateforme de négoce utilisée.

Impôts sur le revenu

L'achat et la vente de jetons de paiement ne génèrent généralement pas de revenu imposable pour les personnes physiques, car il est bien connu que les gains en capital résultant de l'aliénation de la fortune privée sont exonérés d'impôt et que les pertes en capital ne sont pas prises en compte fiscalement. Toutefois, dans la mesure où l'activité de l'investisseur dépasse la simple gestion de fortune privée et qu'il s'agit donc d'une activité lucrative indépendante, les gains en capital réalisés sont imposables, les pertes sont fiscalement déductibles et les fluctuations de cours doivent être enregistrées dans la comptabilité conformément aux principes du droit commercial.

La délimitation entre la gestion de fortune privée exonérée d'impôt et le commerce professionnel imposable de jetons de paiement revêt donc une grande importance. Selon la Confédération et les cantons, la délimitation s'effectue par analogie sur la base de la circulaire n° 36 de l'AFC relative au commerce professionnel de titres. Pour plus de détails sur la délimitation, voir notre article de blog du 27 janvier 2022.

Variante 2 : Staking, Lending et Liquidity Mining

Impôt sur la fortune

Les jetons de paiement qui sont échangés, prêtés ou mis à disposition dans le cadre du Liquidity Mining constituent également des éléments de fortune imposables. En conséquence, ils doivent être saisis dans la déclaration d'impôt dans l'état des titres et des avoirs. L'évaluation des jetons de paiement échangés, prêtés ou mis à disposition dans le cadre du Liquidity Mining s'effectue de la même manière que dans la variante 1 : en principe, ils doivent être évalués au cours fiscal de fin d'année selon la liste des cours de l'AFC. Si aucun cours de fin d'année n'a été publié pour le jeton de paiement correspondant, le jeton doit être évalué - selon le canton - à la valeur vénale ou à la valeur d'investissement.

Impôts sur le revenu

Pendant longtemps, la Confédération et les cantons ne se sont pas prononcés sur la qualification fiscale des revenus issus du staking, du lending et du liquidity mining. En décembre 2021, l'AFC a déclaré pour la première fois publiquement que les revenus décentralisés de la fortune devaient être qualifiés d'intérêts d'avoirs et donc imposés comme revenu imposable. Elle confirme ainsi la pratique déjà en vigueur dans les cantons. Vous trouverez plus d'informations sur la qualification fiscale des revenus issus du staking, du lending et du liquidity mining dans notre article de blog du 27 janvier 2022.

Comme le précise l'AFC dans sa publication sur les cryptomonnaies publiée en octobre 2023, les règles générales relatives à la détermination de la valeur à la date de référence et à la détermination d'un éventuel cours de change s'appliquent à la déclaration des valeurs dans le cadre des impôts sur le revenu. En principe, les revenus issus du staking, du lending et du liquidity mining doivent donc être évalués - comme pour les monnaies étrangères - au moment où ils sont perçus, les cantons acceptant également des évaluations au cours moyen mensuel ou annuel. Vous trouverez plus d'informations sur l'évaluation fiscale des revenus issus du staking, du lending et du liquidity mining dans notre article de blog du 27 janvier 2022.

Des solutions logicielles telles que Koinly se sont établies dans la pratique pour la saisie des revenus issus du staking, du lending et du liquidity mining dans le cadre de l'impôt sur le revenu. Tous les portefeuilles et trades de la blockchain peuvent être reliés au logiciel de Koinly et regroupés dans un rapport fiscal.

Enfin, lorsqu'on pratique le staking, le lending et le liquidity mining, il faut toujours garder à l'esprit le risque latent d'une éventuelle requalification en activité indépendante. Vous trouverez plus d'informations sur les dangers fiscaux et les conséquences d'une éventuelle requalification dans notre article de blog du 27 janvier 2022.

Cas particulier : les NFT

Dans son dernier document de travail sur les crypto-monnaies, l'AFC donne des indications sur le traitement fiscal des NFT. En général, l'AFC considère que l'achat et la vente de NFTs sont identiques aux transactions dans le cadre desquelles des valeurs patrimoniales représentées par des jetons ordinaires sont négociées.

Impôts sur le revenu

Dans ce contexte, l'acquisition de NFT ne constitue pas un événement pertinent pour l'impôt sur le revenu, et les coûts de transaction ne sont pas non plus déductibles fiscalement. De même, la vente de NFT ou les plus-values ou moins-values potentielles qui en découlent ne sont en principe pas pertinentes pour l'impôt sur le revenu.

Toutefois, l'AFC prévoit une exception dans les cas suivants :

- Dans la mesure où les personnes sont qualifiées d'indépendantes, tout bénéfice réalisé dans le cadre d'une vente de NFT est soumis à l'impôt sur le revenu, les pertes éventuelles étant fiscalement déductibles.

- Tous les revenus de licence perçus par un créateur de NFT résidant en Suisse sont soumis à l'impôt sur le revenu.

- En raison du fait que divers éléments peuvent être représentés virtuellement par des jetons et des NFT, les NFT continuent en principe à être évalués sur la base d'un examen au cas par cas.

Impôt sur la fortune

De manière générale, on peut considérer que les NFT, comme les autres tokens, sont soumis à l'impôt sur la fortune au niveau du détenteur de NFT résidant en Suisse, à leur valeur de marché.

Sur la base d'une évaluation globale, les directives définies permettent un traitement fiscal cohérent des NFT. Toutefois, compte tenu du développement continu des NFT, une évaluation au cas par cas de leur traitement fiscal et de leur évaluation aux fins de l'impôt sur la fortune reste indispensable.

Pour les entreprises

Pour les entreprises, la manière dont on comptabilise les cryptomonnaies est importante pour le traitement fiscal en raison du principe de l'importance déterminante. Il n'existe pas de règles officielles à ce sujet pour le CO déterminant en Suisse. En principe, il existe quatre possibilités : La comptabilisation en tant que liquidités, en tant que titres, en tant que stocks ou en tant qu'actifs immatériels.

La plupart des experts en Suisse rejettent la comptabilisation des jetons de paiement comme argent liquide, car les jetons de paiement ne sont pas des moyens de paiement légaux ou des monnaies étrangères. Dans sa prise de position du 30 avril 2019, ExpertSuisse affirme que les jetons de paiement peuvent tout à fait être qualifiés de titres et être évalués soit au coût d'acquisition, soit aux prix observables du marché. Dans la mesure où l'activité opérationnelle d'une entreprise est principalement axée sur le négoce de jetons de paiement, comme par exemple dans le cadre d'une activité de courtier, une classification en tant que stocks peut être tout à fait appropriée. De même, il faut partir du principe que les jetons de paiement peuvent également être inscrits au bilan en tant qu'immobilisations incorporelles, dans la mesure où les critères d'identifiabilité, de non-monétarité et d'absence de substance physique en cas d'intention de détention à long terme sont remplis.

Remarque finale

Les autorités fiscales suisses s'efforcent de tenir compte du développement rapide des crypto-monnaies et tentent de créer une sécurité juridique aussi élevée que possible pour les contribuables.

Néanmoins, certaines questions restent ouvertes, notamment en ce qui concerne les services financiers décentralisés. D'autant plus que le document de travail actuel de l'AFC fournit également les premières lignes directrices pour la classification fiscale des NFT et offre ainsi une certaine orientation, il faut tenir compte du fait que de nombreux jetons NFT sont soumis à un développement dynamique et que des mises à jour sont donc nécessaires. De nombreuses questions restent également en suspens pour les entreprises qui détiennent des cryptomonnaies.

En cas de doute, il est préférable de se renseigner personnellement auprès des autorités fiscales ou de faire appel à un conseiller fiscal.

Le monde politique a également remarqué qu'il fallait agir : Les modifications du Code des obligations, de la loi sur les titres intermédiés et de la loi fédérale sur le droit international privé décidées dans le cadre du projet DLT sont entrées en vigueur le 1er février 2021. Ces dispositions permettent l'introduction de ce que l'on appelle les droits à la valeur de registre (art. 973d ss. nCO) et positionnent la Suisse comme un site attractif dans le domaine des nouvelles technologies.

L'avantage de l'émission de titres via une infrastructure basée sur la DLT en tant que droits de valeur de registre réside principalement dans le fait que l'actionnaire peut détenir lui-même directement ses actions numériques et que les coûts de transaction diminuent. Les autres dispositions du projet de loi DLT sont entrées en vigueur le 1er août 2021.

Aussi confus et non réglementé que cela puisse paraître, il s'agit en fin de compte de questions fiscales classiques (qu'est-ce qui doit être enregistré fiscalement et comment), qui se posent simplement à nouveau dans le cadre du débat sur crypto-monnaie.

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