Conditions d'éligibilité à une convention de double imposition

Ces dernières années, l'AFC a assoupli à plusieurs reprises les conditions requises pour bénéficier de ces avantages conventionnels, en particulier pour les sociétés holding personnelles. L'article suivant explique d'abord les conditions générales actuellement applicables au remboursement de WHT sur les dividendes dans les relations internationales, puis les illustre concrètement à l'aide d'un exemple pratique d' une société holding personnelle allemande.

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Conseil fiscal international

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A. Conditions de fond pour l'éligibilité à l'accord

1. résidence dans l'autre État

Le dividende doit être effectivement attribuable au porteur de parts et ce dernier doit être considéré comme un résident de l'autre État au sens de la CDI applicable. Ce critère est toujours rempli si l'actionnaire est effectivement soumis à une obligation fiscale (illimitée) dans l'autre État.

2. autorisation d'utilisation

En outre, l'actionnaire doit avoir le droit effectif d'utiliser le montant du dividende. Selon la pratique établie du Tribunal fédéral suisse ( Jurisprudence ), une personne est réputée avoir le droit d'utiliser le dividende si elle est en mesure de l'utiliser dans son intégralité et si elle bénéficie de tous ses avantages. Si, en revanche, le bénéficiaire est limité dans cette utilisation par une obligation contractuelle ou légale parce qu'il doit transmettre le dividende à une autre personne par contrat ou par la loi, il n'est pas le bénéficiaire effectif.

Selon la version actuelle des commentaires de l'OCDE, l'obligation de retransmission doit être de nature juridique, c'est-à-dire qu'elle doit trouver son fondement dans un contrat ou une loi. L'existence d'une telle obligation légale de retransmission peut toutefois résulter non seulement de documents contractuels, mais aussi des circonstances. Des obligations de retransmission purement factuelles ne suffisent plus, même selon le dernier Jurisprudence du Tribunal fédéral, pour dénier au bénéficiaire d'un dividende le droit de jouissance (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 19 mai 2020, 2C_880/2018, consid. 4.3).

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3. exclusion de l'abus d'accords

Pour l'octroi des avantages d'une CDI, il faut également exclure un abus de l'accord sous la forme de ce que l'on appelle le "treaty shopping". Le "treaty shopping" désigne les arrangements visant à obtenir les allégements prévus par le présent accord au profit indirect de personnes résidant dans des pays tiers.

Selon la pratique actuelle de l'AFC, certaines conditions de fond doivent être remplies à l'étranger pour que le remboursement du porteur de parts étranger ne soit pas qualifié d'abusif. Ceux-ci peuvent être divisés en trois tests de substances suivants :

• Personnel et infrastructure : la société étrangère doit disposer de ses propres bureaux et d'au moins un employé.

• Substance fonctionnelle : si la société étrangère est une pure société holding (c'est-à-dire sans aucune activité opérationnelle), elle doit détenir plusieurs filiales actives. En plus de la participation suisse, l'AFC exige régulièrement au moins une autre filiale nationale ou étrangère.

• Substance du bilan : Pour une société holding pure, les fonds propres doivent représenter au moins 30% du total des actifs sur la base des valeurs comptables.

Les trois tests de substance peuvent être satisfaits alternativement dans le cas d'une société mère d'un groupe coté et, plus récemment, également dans le cas d'une société holding personnelle. L'AFC continue d'appliquer des normes plus strictes pour les structures de capital-investissement.

Une société holding personnelle est une société qui génère la plupart de ses revenus à partir de revenus passifs (c'est-à-dire des dividendes, des intérêts, des loyers ou des redevances) et dont la majorité des actions sont détenues par une ou quelques personnes physiques.

Structures de capital-investissement : Le capital-investissement est une forme d'investissement dans des entreprises qui ne sont généralement pas cotées en bourse. Les capitaux pour les investissements en private equity proviennent régulièrement d'investisseurs institutionnels ainsi que de particuliers fortunés. En mettant en commun les fonds d'investissement au niveau du véhicule de capital-investissement, la communauté des investisseurs rassemble les investissements pour former une participation qualifiante aux frais de base résiduels moins élevés.

B. Exemple pratique Allemagne

Une personne physique résidant en Allemagne et soumise à l'imposition ordinaire détient une filiale suisse depuis plus de 12 mois par l'intermédiaire d'une société holding résidant en Allemagne. La société holding a (selon les valeurs comptables) un taux de capitalisation des fonds propres de 30%, mais pas de substance personnelle (personnel et/ou bureaux) ni de substance fonctionnelle (c'est-à-dire aucune autre participation).

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En vertu de l'art. 10 al. 3 de la CDI entre la Suisse et l'Allemagne (CDI CH-DE), la société holding allemande a en principe droit au remboursement intégral du WHT, puisqu'elle détient directement plus de 10% du capital de la société suisse qui verse les dividendes sur une période d'au moins 12 mois.

Bien que le détenteur lui-même n'ait droit qu'à un remboursement de WHT jusqu'à un taux résiduel de 15% selon l'art. 10, al. 2, let. c CDI CH-DE, la société holding a pleinement droit à un remboursement selon la pratique actuelle de l'AFC, car elle remplit l'un des tests de fond.

Toutefois, il faut noter à ce stade que même dans cette constellation, les autres règles de contournement, telles que la pratique dite des anciennes réserves ou le concept juridique de transposition internationale, peuvent encore être appliquées.

C. Conclusion

Si la société de capitaux suisse a le droit de bénéficier de la convention, elle peut demander à l'AFC, avant l'échéance des dividendes, une autorisation de recourir à la procédure de déclaration internationale au moyen du formulaire 823B. Cela permet de procéder à des distributions de bénéfices sans verser impôt anticipé à la société holding allemande. Dans ce cas, l'obligation de payer l'impôt anticipé est remplie par la déclaration du dividende à l'AFC. Pour ce faire, le formulaire 103 ou le formulaire 110 (pour une GmbH) doit être remis avec le formulaire 108 dans les 30 jours suivant l'échéance du dividende.

Les observations relatives à une société holding personnelle allemande (également appelée "holding personnelle") peuvent en principe également être appliquées à une société holding personnelle d'un autre État avec lequel la Suisse a conclu un accord correspondant au CDI CH-DE.

Étant donné que les exigences de l'AFC en matière d'éligibilité à la convention ne sont pas énoncées dans une directive pratique contraignante et qu'elles ont été modifiées de manière significative à plusieurs reprises ces dernières années, il est toujours conseillé de clarifier l'éligibilité à la convention avec l'AFC dans le cas d'une société holding personnelle avant la première distribution de dividendes.