Le télétravail dans un contexte international : à partir de quand le télétravail est-il considéré comme un établissement stable ?

L'essentiel en bref

Un bureau à domicile peut en principe constituer un établissement fixe et, partant, un établissement de l'employeur. Par « employeur », on entend ici l’entreprise pour laquelle la personne concernée travaille. Les critères déterminants sont le caractère permanent, le pouvoir de disposition de l’employeur sur l’espace de télétravail et la nature de l’activité exercée. La mise à jour 2025 du commentaire type de l’OCDE (OCDE-MK) précise la pratique d’évaluation à l’aide de deux tests spécifiques : le test du temps de travail et le test de la raison commerciale. Lorsque la part de télétravail est inférieure à 50 % sur une période de douze mois, le télétravail ne doit en principe pas être considéré comme un établissement d’affaires selon le CM de l’OCDE – cette mise à jour facilite certes l’évaluation pratique, mais ne garantit pas automatiquement la sécurité juridique (pas de « safe harbour » technique). À partir d’une proportion de 50 %, un examen approfondi au cas par cas, fondé sur la raison commerciale (Commercial-Reason-Test), est nécessaire. Les conséquences en matière de sécurité sociale doivent être évaluées séparément.

Définition de la notion d'établissement stable

En droit fiscal international, la notion d'établissement stable revêt une importance capitale. L'existence d'un établissement stable peut entraîner une obligation fiscale limitée dans l'État où il est situé et peut à la fois fonder et limiter le droit d'imposition de la Suisse vis-à-vis de l'étranger.

Au niveau international, la notion s'appuie en principe sur l'article 5 du Modèle de convention de l'OCDE visant à éviter la double imposition (Modèle de l'OCDE) ou sur la convention de double imposition applicable. Au niveau national, c'est l'article 51, alinéa 2, de la loi sur l'imposition des revenus (DBG) qui fait autorité, lequel s'inspire largement de la notion d'établissement stable telle que définie dans le Modèle de l'OCDE.

Conditions requises pour la qualification d’un bureau à domicile en tant qu’établissement stable dans un contexte international
Conformément à l’article 5, paragraphe 1, du Modèle de convention fiscale de l’OCDE, un établissement stable suppose l’existence d’une installation fixe d’affaires à partir de laquelle l’activité d’une entreprise est exercée en tout ou en partie. Les aspects suivants sont notamment pertinents pour l’évaluation d’un bureau à domicileen tant qu’établissement stable.

Établissement commercial fixe

Un établissement commercial désigne les locaux, les installations ou les équipements dont dispose une entreprise pour exercer son activité. Il n'est pas nécessaire qu'ils soient spécifiquement destinés à un usage professionnel. C'est plutôt leur utilisation effective qui est déterminante. Ainsi, les bureaux à domicile, les bureaux partagés ou les espaces de coworking peuvent en principe également constituer un établissement commercial au sens de la définition de l'établissement stable.

Durabilité

En outre, un établissement stable suppose une certaine permanence. Une utilisation purement occasionnelle ou temporaire du télétravail ne suffit en principe pas. Si la condition d’un ancrage géographique fixe est généralement remplie dans le cas du télétravail, la dimension temporelle revêt une importance majeure. La Convention de l’OCDE ne prévoit pas de durée minimale rigide, mais dans la pratique, on se réfère souvent à une période d’environ six mois à titre indicatif.

Pouvoir de disposition de l'employeur

Il est également essentiel de déterminer si l'employeur dispose d'un pouvoir de disposition effectif suffisant sur l'établissement concerné. Cette condition n'est expressément prévue ni dans la Convention de l'OCDE ni dans le droit suisse, mais elle est généralement considérée comme un élément tacite de la définition de l'établissement stable. Un pouvoir de disposition juridique formel n'est pas requis à cet égard. Ce qui est déterminant, c’est plutôt de savoir si, au vu des circonstances concrètes, le bureau à domicile peut être considéré comme faisant partie intégrante de l’établissement de l’employeur.

Cela peut notamment être le cas lorsque l'employeur exige que le travail soit effectué en télétravail ou ne propose pas au salarié une autre possibilité de travail raisonnable. En revanche, le simple fait d'autoriser le télétravail ne suffit souvent pas. Il convient de déterminer, au cas par cas et en fonction des circonstances concrètes, s'il existe un pouvoir de décision suffisant.

Emploi qualifié

Enfin, il convient d'évaluer quelles fonctions sont effectivement exercées depuis le domicile. Conformément à l'article 5, paragraphe 4, de la Convention de l'OCDE, les activités purement préparatoires ou auxiliaires ne constituent en principe pas un établissement stable. En revanche, les activités revêtant une importance opérationnelle ou de gestion significative, ainsi que les fonctions de distribution ou la négociation et la conclusion régulières de contrats, peuvent constituer un établissement stable ou un établissement stable de représentation.

Pour évaluer une situation de télétravail dans un contexte international, ce n’est donc pas uniquement l’ampleur de l’activité exercée à domicile qui est déterminante. La fonction du salarié et l’importance concrète de son activité pour l’employeur sont tout aussi déterminantes.

Les principaux éléments de la pratique actuelle de l'OCDE

Dans la mise à jour 2025 du MK de l'OCDE, les précisions relatives au télétravail ont été clarifiées. À cet égard, l'étendue de l'activité de télétravail et la raison professionnelle justifiant cette activité dans le pays concerné sont notamment mises en avant comme critères supplémentaires.

Test du temps de travail

Si, sur une période de douze mois, une personne travaille moins de 50 % de son temps de travail total depuis son domicile ou un lieu similaire, ce lieu ne doit en principe pas être considéré comme un établissement stable de l'entreprise. C'est là que réside la véritable nouveauté et la grande simplification que cette mise à jour apporte dans la pratique. En dessous de ce seuil, l’hypothèse d’un établissement stable au sens du Modèle de l’OCDE est déjà écartée à ce stade, et ce, selon le commentaire, sans qu’il soit nécessaire de procéder à une appréciation globale approfondie. Il ne s’agit toutefois pas d’une véritable «zone de sécurité» technique. L’OCDE utilise délibérément le terme «en principe» (ou «generally»), de sorte que, dans des cas exceptionnels présentant des circonstances particulières, d’autres éléments peuvent justifier une appréciation différente, même lorsque la part de télétravail est inférieure à 50 %.

Le fait que le seuil de 50 % soit atteint ou dépassé n’implique pas pour autant automatiquement l’existence d’un établissement commercial ou d’un lieu d’activité. Dans ce cas, il convient plutôt d’examiner, à la lumière des autres circonstances – notamment la raison commerciale justifiant l’activité dans l’État concerné –, si le bureau à domicile peut être considéré comme un établissement commercial de l’entreprise. Cet examen s’effectue à l’aide du « test de la raison commerciale » décrit ci-après.

Critère de la raison commerciale

Outre l'ampleur de l'activité exercée en télétravail, il convient de vérifier s'il existe un motif professionnel justifiant cette activité dans le pays concerné. Il faut notamment déterminer si le salarié y assure le suivi de clients, de fournisseurs ou d'autres sociétés du groupe, ou s'il doit y être physiquement présent pour d'autres raisons professionnelles.

En revanche, le fait que le télétravail soit autorisé uniquement en raison des préférences personnelles du salarié et que l'entreprise ne tire aucun avantage commercial distinct de l'activité exercée à cet endroit va à l'encontre de l'existence d'un établissement stable. L’OCDE précise à cet égard que le fait d’autoriser le télétravail dans le seul but de fidéliser les salariés ou de permettre à l’employeur de réaliser des économies ne constitue pas en soi une raison commerciale. Même lorsque la part de télétravail est importante, il est donc toujours nécessaire de procéder à une appréciation globale de toutes les circonstances pertinentes.

Application aux conventions de double imposition existantes

Étant donné que cette mise à jour constitue un commentaire et non une modification de l’article 5, paragraphe 1, du Modèle de convention fiscale de l’OCDE, la question se pose de savoir dans quelle mesure les nouveaux principes s’appliquent également aux conventions de double imposition existantes, conclues avant 2025. Conformément au principe d’interprétation statique d’une convention, les nouvelles interprétations issues du commentaire n’ont en principe qu’une portée interprétative limitée pour les anciennes conventions. Il convient donc d’examiner au cas par cas si et dans quelle mesure les autorités compétentes et les juridictions appliquent également le commentaire actualisé aux conventions existantes.

Pratique en Suisse : alignement sur les recommandations de l'OCDE

La question de savoir s’il y a création d’un établissement stable doit toujours être appréciée sur la base d’une évaluation globale de toutes les circonstances pertinentes. Le droit interne est tout d’abord déterminant (art. 4, al. 2, et art. 51, al. 2, de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct), dont l’interprétation s’appuie sur le Commentaire de l’OCDE. Il n’existe pas encore de pratique bien établie en matière de relations internationales. L’élément central reste toutefois le pouvoir de disposition de l’employeur, qui est généralement nié dans le cas du télétravail, même lorsque celui-ci est convenu contractuellement. Selon les déclarations de l’administration (Office cantonal des impôts de Zurich), la mise à jour 2025 de l’OCDE n’y change rien. Les nouveaux critères ne servent d’aide à l’interprétation que dans des situations atypiques. Il convient néanmoins de suivre l’évolution de la situation au niveau international.

Exemple concret : employeur en Italie, salariée en Suisse
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Barbiero S.r.l. est une entreprise technologique dont le siège se trouve à Milan. Elle exploite une plateforme logicielle destinée au marché italien de l'assurance et ne possède ni clients ni succursale en Suisse.

X occupe depuis cinq ans le poste de chef de produit chez Barbiero S.r.l. Elle déménage en Suisse pour des raisons personnelles. À l'avenir, elle travaillera quatre jours par semaine en télétravail depuis la Suisse et un jour à Milan. L'employeur ne loue pas de locaux et ne prend pas en charge les frais liés au télétravail.

Cela justifie-t-il l'existence d'un établissement stable de Barbiero S.r.l. en Suisse ?

Selon le droit suisse, l'employeur ne dispose déjà pas du pouvoir de décision nécessaire. L'appartement est sous le contrôle exclusif de X, et le télétravail repose sur sa décision personnelle.

La décision de l'OCDE de 2025 ne change rien à cette situation. Avec environ 80 % de télétravail, X dépasse certes le seuil des 50 %. Il manque toutefois une raison professionnelle : Barbiero S.r.l. n'est pas présente sur le marché suisse, et le simple souhait de conserver une collaboratrice ne suffit pas à justifier cette situation.

En conclusion, l'activité de X ne constitue pas un établissement stable de Barbiero S.r.l. en Suisse, malgré un taux de télétravail de 80 %.

Conséquences fiscales et implications en matière de sécurité sociale

La mise en place d'un établissement stable dans le cadre du télétravail peut avoir des conséquences fiscales tant pour l'employeur que pour le salarié exerçant son activité à domicile. Pour l’entreprise, l’existence d’un établissement stable dans l’État concerné peut notamment entraîner une obligation fiscale limitée sur les bénéfices d’entreprise qui lui sont imputables. Pour le salarié également, le travail à domicile peut donner lieu à une obligation fiscale dans l’État où l’activité est exercée. Les conséquences fiscales qui en découlent dans chaque cas concret sont déterminées par le droit interne des États concernés ainsi que par les dispositions applicables de la convention de double imposition correspondante.

Il convient en outre de prendre en compte séparément l'aspect relevant du droit de la sécurité sociale, car la détermination de l'assujettissement à ce régime obéit à des règles et à des seuils spécifiques qui diffèrent de ceux applicables en matière fiscale.

Conclusion
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La généralisation croissante du télétravail soulève de nouvelles questions en matière de droit fiscal international. Toutefois, le fait d’exercer une activité depuis son domicile privé ne constitue pas automatiquement un établissement stable de l’employeur. Ce qui est déterminant, c’est plutôt une analyse globale des circonstances concrètes.

Les exigences relatives à une activité qualifiée et au pouvoir de disposition de l'employeur conduisent à une application très restrictive du concept d'établissement stable en télétravail. La mise à jour 2025 du Modèle de l'OCDE restreint encore davantage la présomption d'existence d'un établissement stable en télétravail lorsque la part de télétravail est inférieure à 50 %. Toutefois, le fait d'atteindre ou de dépasser ce seuil n'entraîne pas automatiquement la création d'un établissement stable. Ce qui est alors déterminant, c’est notamment l’existence d’une raison commerciale justifiant l’exercice de l’activité dans l’État concerné.

Il est donc recommandé aux entreprises d'évaluer dès que possible le télétravail transfrontalier et de consigner les jours de travail effectifs ainsi que les conditions générales d'exercice de l'activité. Outre le risque lié à l'établissement stable et les conséquences fiscales qui en découlent, il convient également de prendre en compte les implications en matière de sécurité sociale.

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