Impôt sur les gains immobiliers : le Tribunal fédéral exige un report intégral de l'impôt en cas de donation mixte
Le Tribunal fédéral précise que l'art. 12, al. 3, let. a, LHID exige un report intégral de l'impôt sur les gains immobiliers en cas de donations mixtes. Une imposition proportionnelle est contraire au droit fédéral.
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Résumé de l'article
Dans son arrêt 9C_271/2025 du 22 décembre 2025, le Tribunal fédéral clarifie une question de principe jusqu'ici traitée différemment selon les cantons, à savoir le report de l'impôt sur les gains immobiliers en cas de donations mixtes. Il constate que l'art. 12, al. 3, let. a, LHID (loi sur l'harmonisation des impôts) ne prévoit pas de report partiel, mais un report complet de l'impôt en cas de donations mixtes. Les pratiques cantonales qui limitent le report d'impôt proportionnellement à la partie gratuite sont contraires au droit fédéral. Peu avant, le canton de Lucerne avait également adapté sa pratique. Ces évolutions revêtent une grande importance pour la planification successorale.
Contexte
L'art. 12, al. 3, let. a, LHID prévoit un report de l'impôt sur les gains immobiliers en cas de donations et d'avances d'hoirie. La question de savoir comment aménager ce report d'impôt en cas de donations mixtes était controversée. Il y a donation mixte lorsqu'il existe un déséquilibre manifeste entre la prestation et la contrepartie (élément objectif) et qu'il y a intention de donation (élément subjectif). Alors que certains cantons accordaient un report complet de l'impôt pour les donations mixtes, d'autres le limitaient à la partie gratuite et soumettaient la partie onéreuse à l'impôt sur les gains immobiliers. Dans son arrêt 9C_271/2025 du 22 décembre 2025, le Tribunal fédéral a désormais tranché définitivement la question du report de l'impôt sur les gains immobiliers dans le cas des donations mixtes.
Présentation des faits
En 2022, les contribuables ont transféré un bien immobilier à leur fils pour un prix d'achat de 750 000 CHF, alors que sa valeur vénale s'élevait à 1 000 000 CHF. Les instances précédentes ont qualifié ce transfert de donation mixte en raison de la disproportion considérable et de l'intention de donation constatée. Néanmoins, l'administration fiscale cantonale compétente de Saint-Gall n'a accordé le report d'impôt que proportionnellement et a soumis la partie onéreuse à l'impôt sur les gains immobiliers. Les contribuables ont fait appel de cette décision devant le Tribunal fédéral.
Considérations du Tribunal fédéral
Le Tribunal fédéral confirme tout d'abord la qualification du transfert comme donation mixte. Sur le plan juridique, il a interprété l'art. 12, al. 3, let. a, LHID.
En résumé, le Tribunal fédéral conclut que l'art. 12, al. 3, let. a, LHID exige également un report complet de l'impôt sur les gains immobiliers dans le cas de donations mixtes. Il fonde principalement cette conclusion sur une interprétation grammaticale, systématique et historique ; l'interprétation téléologique s'avère en revanche moins claire.
Le Tribunal fédéral a donc qualifié la pratique du canton de Saint-Gall en matière de report partiel d'impôt comme contraire au droit fédéral et a obligé les cantons à accorder le report intégral de l'impôt en cas de donation mixte.
Changement de pratique dans le canton de Lucerne à compter du 1er septembre 2025
Avant même la décision du Tribunal fédéral concernant la pratique dans le canton de Saint-Gall, le canton de Lucerne avait déjà adapté sa pratique. Cette décision faisait suite à un arrêt rendu par le tribunal cantonal de Lucerne le 25 juin 2025, qui jugeait illégale la pratique administrative en vigueur jusqu'alors. Depuis le 1er septembre 2025, les donations mixtes sont assimilées à des avances sur héritage.
Selon la nouvelle pratique, l'impôt sur les gains immobiliers est entièrement différé dans le cas de donations mixtes, pour autant qu'il existe une disproportion manifeste d'au moins 25 % entre la valeur vénale du bien immobilier et la contre-prestation versée par l'acheteur. En d'autres termes, la contre-prestation ne doit pas dépasser 75 % de la valeur vénale. Si cette condition est remplie, le report d'impôt est accordé, que le transfert entraîne effectivement un gain ou une perte. Pour déterminer la valeur vénale déterminante, l'autorité de taxation se base en principe sur l'estimation cadastrale non agricole en vigueur comme valeur vénale présumée. Si le contribuable fait valoir une valeur vénale plus élevée, il lui incombe d'en apporter la preuve.
Il convient également de noter que la nouvelle pratique s'applique expressément aux transferts des parents aux enfants ainsi qu'à leurs conjoints ou partenaires. Cela supprime la structure en deux étapes parfois utilisée jusqu'à présent, dans laquelle un bien immobilier était d'abord transféré à l'enfant, puis transféré proportionnellement à son partenaire. À l'avenir, le seul critère déterminant pour le report intégral de l'impôt sur les gains immobiliers sera que les conditions d'une donation mixte soient remplies.
Conséquences de l'arrêt du Tribunal fédéral pour la pratique fiscale et conclusion
Cet arrêt revêt une importance considérable pour la pratique cantonale en matière d'impôt sur les gains immobiliers. Il oblige les cantons à accorder intégralement le report d'impôt en cas de donations mixtes, pour autant que les conditions d'une donation mixte soient remplies.
En conclusion, le Tribunal fédéral renforce l'harmonisation de l'impôt sur les gains immobiliers et empêche toute différenciation économiquement injustifiable au sein d'une même opération de transfert. Cette décision est cohérente, conforme à la loi et pertinente dans la pratique.
Le jugement met toutefois désormais l'accent sur la qualification de donation mixte. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a donation mixte lorsque les parties fixent délibérément le prix en dessous de la valeur réelle afin de céder gratuitement la différence. Une telle intention de donation est présumée lorsqu'il existe un déséquilibre manifeste entre la prestation et la contrepartie. C'est précisément sur ce point que des différences cantonales persistent : dans certains cas, une disproportion est présumée lorsque la contrepartie est inférieure de plus de 20 à 25 % à la valeur vénale (par exemple dans les cantons de Zurich, Saint-Gall, Schwyz, Argovie, Bâle-Campagne), tandis que dans d'autres, des approches plus nuancées sont appliquées (notamment dans les cantons de Bâle-Ville, des Grisons, de Soleure, de Lucerne, Thurgovie), tandis que le canton de Berne, par exemple, ne tolère en principe aucune contrepartie.
La conséquence juridique reste ainsi harmonisée, mais la délimitation au niveau des faits reste cantonnée au niveau cantonal. Les questions d'évaluation prennent donc une importance centrale dans la pratique.
