Déduction des dépenses professionnelles en période de Covid-19

Les cantons ont pour la plupart publié leur pratique concernant les répercussions de la pandémie Covid-19 sur l'impôt sur le revenu, à l'instar des cantons de Lucerne, Nidwald, Obwald, Schwyz, Uri et Zoug. Pour des indications plus détaillées sur d'autres cantons, voir l'aperçu de la Conférence suisse des impôts CSI. L'Administration fédérale des contributions (AFC) ne s'est pas prononcée à ce sujet. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, c'est donc la pratique cantonale qui fait foi.

La déduction des frais professionnels est divisée en frais de voyage, frais de séjour, frais de formation continue liés au travail et autres frais professionnels (art. 26 et art. 33 al. 1 let. j DBG ; art. 9 StHG).

Dans cet article, les frais de voyage (1), les frais de repas (2) et les autres frais professionnels (3) sont présentés et analysés en détail. En outre, le règlement des frais (4) et l'allocation de chômage partiel (5) sont décrits. Dans un excursus, la question des exigences du droit de la preuve en matière de frais professionnels est également abordée.

Résumé des détails

L'examen du traitement des effets de la pandémie Covid-19 sur les frais professionnels par les autorités fiscales cantonales de Suisse centrale a montré que le contribuable a le choix entre un forfait et une déduction effective des frais professionnels. Dans le cas de la solution forfaitaire, les frais professionnels peuvent être réclamés tels qu'ils auraient été engagés sans les mesures Covid-19. Cela signifie que les frais de déplacement et de séjour peuvent être réclamés tels qu'ils auraient été engagés sans les mesures . Cela signifie que les frais de déplacement et de séjour peuvent être réclamés indépendamment des jours de bureau à domicile liés à la COVID, ce qui exclut toutefois une déduction supplémentaire effective pour la salle de travail ou l'équipement informatique ou d'autres frais supplémentaires liés à la COVID. Il existe simplement une déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels. Toutefois, si le contribuable veut effectivement déduire les frais de home office ou d'autres frais supplémentaires liés au COVID, ces jours doivent être pris en compte (ou déduits) dans la déduction des frais de voyage et de séjour pour des raisons de cohérence. Une combinaison de cette déduction forfaitaire spéciale liée à la COVID et de la déduction des coûts effectifs du bureau à domicile ou d'autres coûts supplémentaires n'est pas possible. Indépendamment du choix du forfait ou de la variante réelle, l'appréciation du caractère raisonnable de l'utilisation des transports publics en particulier doit être prise en compte dans le cas des frais de déplacement. Certains cantons (Nidwald, Schwyz et Zoug) ont explicitement déclaré que l'utilisation des transports publics n'est pas considérée comme raisonnable en raison des mesures prises par les autorités. Ainsi, dans ces cantons, les frais de déplacement pour l'utilisation d'un véhicule privé peuvent généralement être réclamés.

1) Frais de déplacement vers le lieu de travail

En principe, lors du calcul des déductions professionnelles, il est important de séparer les niveaux de l'impôt fédéral direct et de l'impôt d'État et communal.

Cela a surtout un effet sur le montant maximal des frais de voyage, qui n'est pas affecté par les mesures du siteCovid-19. Ainsi, les frais de voyage sont limités à CHF 3'000.00 pour l'impôt fédéral direct. Les cantons peuvent prévoir un montant maximal : Les cantons de Lucerne, Nidwald et Zoug prévoient un montant maximal de CHF 6'000.00.[1] Dans le canton de Schwyz, la déduction des frais de voyage est possible jusqu'à un montant de CHF 8'000.00.[2] Les cantons d'Obwald et d'Uri, en revanche, ne prévoient pas de montant maximal.[3] Les cantons de Zoug, Nidwald et Zoug ne sont pas concernés par les mesures.

Pour la déduction des frais de voyage, seuls les "frais nécessaires" sont autorisés. Pour l'impôt fédéral direct, le Département fédéral des finances (DFF) a édicté des dispositions d'exécution avec l'ordonnance sur les frais professionnels. L'art. 5 al. 2 de l'ordonnance sur les frais professionnels prévoit qu'en principe les frais (nécessaires) pour l'utilisation des transports publics sont déductibles. Les coûts d'un véhicule privé ne sont déductibles que si aucun transport public n'est disponible ou si son utilisation est objectivement déraisonnable. Pour l'utilisation des transports publics, ce sont les frais d'abonnement qui sont déterminants, et pour l'utilisation d'un véhicule privé, c'est la longueur du trajet qui est déterminante, avec un forfait de 70 centimes par kilomètre[4]. Il en va de même pour les taxes étatiques et communales dans les cantons de Lucerne, Obwald, Schwyz et Zoug.[Le canton d'Uri va plus loin et évalue la déduction des frais de déplacement pour les 10.000 premiers kilomètres à un taux forfaitaire de 70 centimes par kilomètre et pour les kilomètres supplémentaires à 40 centimes par kilomètre pour la distance entre le lieu de résidence et le lieu de travail. Et ce, indépendamment du fait que le trajet pour se rendre au travail ait été effectué en transports publics ou en véhicule privé[7].

Dans ce contexte, il convient de souligner expressément que le même nombre de jours professionnels doit toujours être appliqué à toutes les déductions de frais professionnels qui ont une référence au nombre de jours professionnels. En d'autres termes, les déductions doivent être logiques et coordonnées dans leur ensemble. Ceci pour des raisons de cohérence. Ainsi, par exemple, il n'est pas possible de calculer une année de travail complète (généralement 220 jours) pour la déduction des frais de déplacement et de demander en même temps une déduction pour la salle de travail lors de la preuve des autres frais professionnels effectifs.

a) Utilisation des transports publics objectivement déraisonnable

Remarque : ne concerne pas les taxes d'État et communales des cantons de Nidwald et d'Uri.

Selon le Tribunal fédéral Jurisprudence , le caractère déraisonnable au sens de l'art. 5 BVK existe notamment lorsque le contribuable est fragile ou malade, que le prochain arrêt de transport public est éloigné du lieu de résidence ou de travail, que le travail commence et se termine à des heures non prévues, ou que le contribuable est dépendant d'un véhicule à moteur pour exercer son activité professionnelle[8]. Les pratiques cantonales prévoient parfois une concrétisation supplémentaire. Par exemple, selon la pratique de Lucerne, la déduction pour l'utilisation d'un véhicule privé est possible si le gain de temps quotidien est supérieur à une heure (soit au moins une demi-heure dans chaque sens)[9]. La pratique de Zoug, en revanche, exige un gain de temps quotidien d'une heure et 15 minutes[10].

La question se pose maintenant de savoir quel est l'impact de la pandémie de Covid-19 sur l'évaluation du caractère raisonnable :

Les contribuables des cantons de Schwyz et de Zoug qui, en raison de recommandations officielles, se sont rendus à leur lieu de travail en voiture au lieu des transports publics (ÖV) pendant une certaine période, peuvent déduire les coûts de la voiture à cette fin parce que l'utilisation des transports publics a été jugée déraisonnable en raison des mesures officielles. Toutefois, il convient de noter pour le canton de Schwyz que cette réglementation ne s'applique que pour la période allant de la mi-mars 2020 à la mi-juin 2020.[11] / [12]

Pour les cantons d'Obwald et de Lucerne, il n'existe pas de pratique (publiée au préalable) concernant l'évaluation du caractère raisonnable. A la lumière des Jurisprudence susmentionnés, nous sommes d'avis qu'il n'était certainement pas raisonnablement exigible pour le groupe de contribuables appartenant aux personnes particulièrement menacées selon la liste de l'OFSP d'utiliser les transports publics à partir de la mi-mars 2020. Dans ce contexte, il convient toutefois, selon les circonstances, de prouver l'appartenance à ce groupe au moyen d'un certificat médical(voir également ci-dessous "Digression : frais professionnels et droit de la preuve")[13]. Il n'est pas possible de répondre ici de manière définitive à la question de savoir comment traiter les sentiments subjectifs, tels que la peur d'une contagion. Il convient toutefois de noter que l'article 5 de la LPP parle explicitement de raisons "objectives" et que l'exploitation des transports publics a été maintenue toute l'année. Il faut donc partir du principe que l'utilisation des transports publics est en principe raisonnable. Nous estimons toutefois que le caractère exceptionnel de la situation pandémique devrait être suffisamment pris en compte et que les circonstances de chaque cas devraient être soigneusement examinées. Il faut penser en particulier à la situation de vie du contribuable, par exemple si un membre du ménage fait partie des personnes particulièrement menacées. Une application généreuse s'impose d'autant plus que l'OFSP s'exprime ainsi sur l'utilisation des transports publics: "Evitez si possible les heures de pointe le matin et le soir et utilisez les liaisons les moins fréquentées, surtout si vous voyagez pendant vos loisirs".

b) Effets des journées de travail à domicile

Les frais de déplacement dans le cadre des frais professionnels sont des frais dits de bénéfice ou des déductions organiques[14]. Cela signifie que les frais de déplacement ne sont déductibles que dans la mesure où le contribuable a effectivement engagé une dépense correspondante[15]. Ainsi, en principe, il existe une division entre les jours de bureau à domicile et les jours de bureau "normaux".

Les cantons de Nidwald, d'Obwald, de Schwyz, d'Uri et de Zoug ont toutefois opté pour une règle simplifiée et forfaitaire : "En cas de bureau à domicile lié à la COVID-19, les indépendants peuvent faire valoir leurs frais professionnels (frais de déplacement, frais supplémentaires pour les repas pris hors du domicile, indemnité pour frais professionnels) comme s'ils avaient été engagés sans les mesures COVID-19". [16] Il s'ensuit que, pour des raisons de praticabilité, les frais fictifs, c'est-à-dire les frais de déplacement pour se rendre au travail malgré le bureau à domicile, sont partiellement admis. En contrepartie, les frais supplémentaires non liés à COVID pour le bureau à domicile(cf. section 3.2 ci-dessous) ou les "économies" sur la voiture de société(cf. section 1c ci-dessous) peuvent être réclamés. Par bureau d'attache lié à la COVID, on entend le bureau d'attache prescrit par l'employeur sur la base de la recommandation de bureau d'attache de la Confédération (ou des cantons).

En revanche, la note de pratique du canton de Lucerne soulève des questions. Elle parle de"jours de bureau à domicile pendant le verrouillage", qui "n' entraînent aucune réduction de la déduction pour frais de déplacement et de repas". Pour le reste, la communication ne parle que de "home office lié à COVID"[17]. Le terme "lockdown" n'est pas un terme juridique et n'a donc pas été utilisé dans les mesures adoptées par le Conseil fédéral. De plus, il n'y a jamais eu d'obligation d'établir un bureau à domicile en 2020, seulement une recommandation. Pour ces raisons, nous sommes d'avis que le terme "lockdown" n'a probablement été choisi par l'administration fiscale que par erreur. Par conséquent, il n'y a rien de différent pour le canton de Lucerne par rapport aux autres cantons de la Suisse centrale et les frais professionnels peuvent être réclamés tels qu'ils auraient été engagés sans un bureau d'attache lié à COVID.

Il n'y a donc pas de particularité due à la pandémie Covid-19 en ce qui concerne les jours ouvrables à prendre en compte pour réclamer les frais de déplacement. La déduction des frais professionnels peut être demandée dans la mesure où ils auraient été engagés sans un bureau à domicile lié à COVID. Cela dépend des cas dans lesquels les contribuables souhaitent réclamer les coûts effectifs du bureau à domicile(cf. section 3.2 ci-dessous).

c) Cas particulier de la voiture d'affaires

Les contribuables qui bénéficient d'une voiture de fonction mise à disposition par leur employeur ou qui se voient rembourser l'intégralité des frais d'utilisation de leur propre véhicule privé par l'entreprise qui les emploie doivent permettre que cette utilisation gratuite soit comptabilisée comme un revenu. En revanche, les frais nécessaires pour se rendre au travail avec la voiture de fonction sont admis en déduction jusqu'à concurrence du montant maximum.

En outre, une part privée est compensée, qui s'élève à 9,6 % du prix d'achat (hors TVA), mais au minimum à 1 800 francs, pour l'utilisation privée de la voiture de fonction tout au long de l'année. Celle-ci est déclarée par l'employeur sur le bulletin de salaire (champ F). [18]

La part privée doit être créditée sans changement, car les mesures officielles ne justifient pas une restriction de l'usage privé de la voiture de fonction. En particulier, il n'y a jamais eu de couvre-feu ou autre en Suisse. La prise en compte des jours de quarantaine ou d'isolement est également trop mesquine, car les jours de maladie et autres se produisent également au cours des années "normales", ce qui entraîne de facto une restriction des possibilités d'utilisation privée. C'est ce que déclarent explicitement les cantons de Lucerne, Nidwald et Uri. [19]

Dans le cas du revenu imputé provenant de l'utilisation gratuite de la voiture de société pour le trajet domicile-travail, la question de la réduction par les jours de bureau à domicile liés à la COVID se pose. En principe, il faut supposer une réduction des jours de bureau à domicile liés à COVID, car l'avantage effectif est crédité au revenu.

L'impôt sur le revenu n'est dû que sur les revenus réels (y compris les avantages non monétaires) et non sur les revenus hypothétiques, possibles[19*].

Il n'y a donc en principe pas de place pour l'imputation fictive d'un avantage pécuniaire en raison des limites constitutionnelles (art. 127 al. 2 BV). Néanmoins, les cantons de Nidwald, d'Obwald, de Schwyz et d'Uri prévoient expressément qu'il n'y a pas de réduction si l'intégralité des frais de voyage et de séjour est réclamée comme étant sans bureau d'attache lié à la COVID[20]. Le canton de Zoug ne se prononce pas à ce sujet. Étant donné que cette pratique doit être considérée de manière plutôt critique, une réduction du revenu imputé de la voiture de fonction par les jours de bureau à domicile liés à la COVID sera possible malgré la réclamation de la totalité des frais de déplacement et de repas. La pratique du canton de Lucerne, selon laquelle " l'avantage pécuniaire découlant de l'utilisation gratuite de la voiture de fonction pour le trajet domicile-travail [...] peut être réduit par les jours de home office liés à la COVID ", va probablement aussi dans ce sens. [21]

A notre avis, il est conseillé à tous les contribuables qui disposent d'une voiture de fonction de réduire le revenu imputé dans la déclaration des jours de bureau à domicile liés à la COVID.

2) Frais de restauration

Dans la pratique, la déduction des frais de repas est très forfaitaire : pour l'impôt fédéral direct ainsi que pour les impôts cantonaux et communaux, une déduction de 7,50 francs (1600 francs par an) ou de 15 francs (3200 francs par an) est prévue, la réclamation d'autres frais n'étant pas envisagée [22]. La déduction des frais de repas est possible dans la mesure où les repas pris hors du domicile dans le cadre du travail entraînent des coûts supplémentaires par rapport aux repas normaux pris au domicile, par exemple en raison de la distance importante entre le lieu de résidence et le lieu de travail. La moitié de la déduction des frais de repas est accordée si le repas principal est fourni à un prix réduit par l'employeur, par exemple dans une cantine/restaurant du personnel (voir champ G du bulletin de salaire)[23].

Tous les cantons de Suisse centrale avaient opté pour une pratique forfaitaire, selon laquelle les frais de repas pouvaient être réclamés comme s'ils avaient été engagés sans mesures COVID(cf. supra ch. 1b avec références). [24]

Toutefois, la question se pose de savoir dans quelle mesure une déduction supplémentaire des frais de repas est possible pour les assujettis qui ne peuvent normalement demander qu'une demi-déduction des frais de repas, pour autant que les restaurants/cantines du personnel aient été temporairement fermés. La même question se pose généralement pour les membres d'un groupe à risque. À notre avis, c'est possible. Toutefois, la déduction supplémentaire ou totale des frais de restauration ne serait alors possible que pour les jours effectivement travaillés hors du domicile et uniquement pour les jours où les restaurants/cantines du personnel sont effectivement fermés. Il faut toutefois tenir compte du fait que la solution forfaitaire envisagée par les cantons consistant à réclamer les frais professionnels tels qu'ils auraient été engagés sans les mesures COVID ne peut être mélangée avec la réclamation effective des frais supplémentaires dus aux mesures COVID. Cela signifie que si le contribuable, qui en temps normal n'a droit qu'à la moitié de la déduction pour frais de repas, veut demander une déduction supplémentaire pour frais de repas, les jours de bureau à domicile liés à COVID devront être pris en compte négativement dans les frais de repas et de déplacement.

Compte tenu de ce qui précède, l'examen d'une déduction supplémentaire (extraordinaire) des frais de repas est particulièrement urgent pour tous les contribuables qui n'ont pas été affectés par un bureau à domicile lié à la COVID.

3.1) Autres frais professionnels : déduction forfaitaire

Selon le système fiscal, toutes les dépenses nécessaires pour générer des revenus (ce que l'on appelle les coûts des bénéfices ou les déductions organiques) sont généralement déductibles. [Il s'agit, outre les frais de déplacement ou de repas, des frais pour les outils professionnels (y compris le matériel et les logiciels informatiques), la littérature technique, la salle d'étude privée, les vêtements professionnels ou les chaussures et vêtements spéciaux (art. 7, al. 1, LCA). Au niveau de l'impôt fédéral direct ainsi que des impôts cantonaux et communaux, une pratique forfaitaire a été établie. En règle générale, il s'agit d'un montant forfaitaire de 3 % du salaire net, avec un minimum de 2 000 francs et un maximum de 4 000 francs. [Les cantons de Nidwald, selon lequel 5 pour cent du salaire net est déductible avec une déduction maximale de CHF 7 000.00, et de Schwyz, selon lequel 20 pour cent du salaire net est déductible avec une déduction maximale de CHF 6 900.00, ont des règles différentes. [27]

Ces taux forfaitaires sont fixés par la loi ou l'ordonnance et ne peuvent être temporairement réduits ou augmentés en raison d'une situation particulière. Elles s'appliquent donc sans changement pour la période fiscale 2020.

3.2) Autres frais professionnels : preuve de l'augmentation des coûts

Le droit de prouver des coûts plus élevés est réservé, mais dans ce cas, l'ensemble des coûts réels et leur nécessité professionnelle doivent être prouvés. [28] Lors de la réclamation des frais effectifs, il est déterminant que seuls les frais dont l'évitement est déraisonnable pour le contribuable et qui sont substantiellement causés ou induits par la réalisation du revenu peuvent être réclamés (cf. art. 26 al. 1 let. c DBG " frais nécessaires à l'exercice de la profession "). L'existence de ce lien entre les dépenses déclarées, d'une part, et la production de revenus, d'autre part, doit être évaluée sur la base d'un examen global des circonstances spécifiques. Il s'agit ici de se différencier des frais de subsistance non déductibles du contribuable. [En outre, la circonstance d'un éventuel usage privé des "outils professionnels", dans la situation actuelle en particulier l'équipement informatique tel qu'une imprimante ou un PC/portable, doit être prise en compte dans la répartition des coûts. Cette détermination d'une part privée est une question de discrétion d'une grande portée. [Il convient de préciser que si l'employeur fournit l'équipement, le contribuable n'encourt aucun frais, ce qui signifie en principe qu'aucune demande ne peut être faite(cf. 1c ci-dessus concernant la voiture de société). La présente affaire concerne donc les cas où le contribuable ne dispose pas de matériel informatique fourni par l'employeur. En règle générale, une part privée de 50 % peut être considérée comme appropriée. En outre, la majeure partie de ce poste concerne la déduction fiscale d'une salle de travail(cf. ci-dessous).

Pour la déclaration d'impôt 2020, ces principes ne changent pas et la preuve des coûts plus élevés est ouverte au contribuable. Cela résulte de la qualification de coûts de bénéfices ou de déductions organiques. [30*]

Toutefois, il convient de noter : Si un contribuable veut déduire d'autres frais professionnels plus élevés (liés à la COVID), la solution forfaitaire de la déduction telle qu'elle aurait été sans les mesures Covid-19 ne peut pas être utilisée pour la déduction des frais de repas et de déplacement. En effet, il n'est pas possible de combiner cette déduction forfaitaire spéciale liée à la COVID et la déduction des coûts effectifs du siège social, ce que les cantons de Suisse centrale indiquent également dans leurs pratiques publiées. [31]

En particulier, sur les conditions de la déduction "étude".

Selon le Tribunal fédéral Jurisprudence , une déduction pour une étude ne peut être accordée que si le contribuable doit régulièrement effectuer une partie importante de son travail professionnel à domicile parce que l'employeur ne met pas à sa disposition une étude appropriée et que le contribuable dispose d'une pièce spéciale dans son domicile privé qui est principalement utilisée à des fins professionnelles et non privées. [Ainsi, selon l'actuel site Jurisprudence , les conditions de la déduction pour salle de travail sont très strictes et une déduction fiscale pour le bureau à domicile volontaire ou, selon les termes du Tribunal fédéral, seulement "justifiée par la commodité personnelle" du contribuable n'est pas possible. Il faut plutôt qu'il y ait une nécessité professionnelle d'effectuer le travail à domicile, par exemple si l'employeur ne fournit aucun (ou seulement quelques) postes de travail de bureau. Il est également nécessaire que l'employé effectue une partie importante de son travail dans le bureau à domicile. Certains signes indiquent que cette pratique stricte sera assouplie à l'avenir. Selon le Tribunal fédéral, "on ne peut pas exclure que les concepts modernes de lieu de travail, notamment dans le cadre de la numérisation croissante du monde du travail, conduisent de plus en plus souvent les employés à devoir effectuer une partie importante de leur travail dans un bureau à domicile ". [Avec tous les nouveaux développements, il faut cependant toujours garder à l'esprit la distinction avec le coût de la vie général du contribuable, ce qui justifie certainement une certaine rigueur.

Ces exigences relatives à la déduction de la salle de travail ou du bureau à domicile s'appliquent en principe aussi pour la période fiscale 2020. Les pratiques cantonales n'entraînent qu'un allégement partiel en ce qui concerne les exigences relatives à la déduction (effective) d'une salle de travail. Il convient de répéter une fois de plus que la déduction effective d'une salle de travail signifie que les jours de bureau à domicile doivent être pris en compte ou déduits lors du calcul de la déduction pour frais de repas et de déplacement. Il convient de noter d'emblée que les pratiques cantonales publiées ne font explicitement référence qu'au "home office lié à la COVID". Par domicile lié à la COVID, on entend le domicile imposé par l'employeur sur la base de la recommandation de domicile de la Confédération (ou des cantons). Les cantons de Schwyz et de Zoug s'en tiennent explicitement à la preuve de la pièce séparée. [34] De même, dans le canton de Nidwald, les exigences relatives à la déduction pour locaux de travail doivent être prouvées comme en temps normal. [35] Il en va de même pour le canton d'Uri, qui autorise toutefois aussi les bureaux à usage mixte, bien qu'il faille tenir compte d'une part privée d'au moins 50 %. [Seuls les cantons de Lucerne et d'Obwald renoncent à l'examen de l'(autre) condition, à savoir la preuve de l'existence d'un local spécial, pour le cas du bureau à domicile lié à la COVID. [37]

Le calcul de la déduction pour local de travail est basé sur la formule : (frais de location ou valeur locative + frais annexes [pour l'année entière ou le nombre de mois dans le bureau à domicile lié à la COVID]) / nombre de pièces + 2[38] En principe, la formule de calcul donne un avantage aux contribuables qui habitent dans un appartement avec peu de pièces par surface habitable, car cela donne à l'étude une plus grande part des frais de location ou de la valeur locative. Toutefois, pour savoir si une déduction vaut la peine, il faut également tenir compte du salaire (net) du contribuable, en plus de la taille et du prix de l'appartement, car c'est sur cette base que sera calculée la déduction forfaitaire. En outre, il faut également tenir compte des autres coûts effectifs, tels que ceux des équipements informatiques. L'intérêt d'une déduction spécifique dépend donc de la situation spécifique du contribuable. Cela pourrait être particulièrement intéressant pour les contribuables qui possèdent une voiture de fonction, car cela pourrait permettre de réaliser des "économies" supplémentaires dans le cas d'un bureau à domicile (selon l'appréciation juridique des pratiques cantonales)(cf. point 1c ci-dessus).

En raison du traitement praticable de la déduction des frais de repas et de voyage par les cantons pour la période fiscale 2020, la déduction des salles de travail restera un phénomène marginal.

4) Remboursement des frais

Le remboursement des frais est un remboursement des dépenses personnelles et, au niveau de l'employé, le remboursement des frais de déploiement purs reste exempt d'impôt, car il n'y a pas d'accès aux actifs nets. Ce remboursement de frais est à distinguer des frais professionnels et n'est en principe pas non plus couvert par ces derniers. Il convient notamment de mentionner les règlements relatifs aux dépenses approuvées. Les frais forfaitaires qui y sont stipulés sont fixés de telle sorte qu'ils correspondent approximativement aux dépenses réelles et que les frais professionnels peuvent donc également être déduits. [Toutefois, le remboursement des frais professionnels ne s'applique pas si tous les frais professionnels sont remboursés en fonction des dépenses réelles ou si la totalité des frais professionnels est payée sous la forme d'une allocation de frais forfaitaire totale. [40]

Dans le cadre de la pandémie Covid-19, il convient de noter que les règlements de dépenses approuvés restent en tout état de cause valables. C'est aussi explicitement le cas dans les cantons de Lucerne et d'Uri. [41] Les cantons de Nidwald, d'Obwald et de Schwyz ont déclaré que les dépenses forfaitaires supplémentaires liées au siège social devaient être incluses dans le revenu imposable. [42]

5) Frais professionnels pendant l'indemnisation du chômage partiel

En raison de la pandémie Covid-19, de nombreux employés ont été mis au chômage technique. L'indemnité de chômage partiel figure dans le bulletin de salaire sous la rubrique 7 "Autres avantages". [43] Les pratiques qui viennent d'être présentées ne s'appliquent qu'au home office lié à COVID. Ainsi, les contribuables qui ont été en chômage partiel ne peuvent pas demander la déduction des frais de repas et de voyage comme ils l'auraient fait sans les mesures Covid-19. En d'autres termes, pour ces contribuables, la perte de travail doit être prise en compte dans le calcul de la déduction pour frais de repas et de déplacement et ils ne peuvent pas demander la déduction totale (220 jours).

Excursus : Frais professionnels et droit de la preuve

Les frais professionnels sont un fait qui annule ou réduit l'impôt. Le contribuable doit non seulement réclamer les frais professionnels, mais aussi les prouver. Ce faisant, il supporte également les conséquences de l'absence de preuves. [44]

Comme expliqué ci-dessus, les frais professionnels sont des coûts de profit qui sont déductibles si le contribuable a effectivement engagé une dépense correspondante. Dans la pratique, les montants forfaitaires sont principalement utilisés. Dans le cas des montants forfaitaires, les autorités fiscales renoncent à examiner les circonstances spécifiques de chaque cas et basent leurs calculs sur une situation moyenne typique. L'objectif est d'éviter à l'administration fiscale et au contribuable des recherches et des collectes de documents qui prennent du temps. Un exemple est la déduction des frais de repas, qui n'est pas seulement accordée les jours où le contribuable a effectivement mangé. Il existe des présomptions (naturelles) en faveur du contribuable, comme dans le cas de la déduction des frais de déplacement, où il faut présumer que le contribuable utilise effectivement le véhicule privé pour le trajet quotidien vers le travail, dans la mesure où l'utilisation des transports publics est jugée déraisonnable. Si l'autorité fiscale veut maintenant s'écarter de ces hypothèses, elle doit présenter des doutes justifiés. Dans ce cas, il peut être demandé au contribuable de fournir des preuves supplémentaires. [45]

Le type de preuve diffère selon le type de déduction des frais professionnels. L'aptitude à l'épreuve doit être prise en compte. Un certificat médical est remis en question, par exemple, si l'utilisation des transports publics est raisonnable. Dans de nombreux cas, cependant, la preuve est facile à fournir à l'ère numérique d'aujourd'hui. Par exemple, il existe des listes de prix pour les abonnements aux transports publics sur Internet, ou la longueur du trajet peut être prouvée à l'aide de Google Maps.

Il est intéressant de prouver les exigences de la déduction pour salle de travail dans le contexte du bureau à domicile. La nécessité professionnelle peut être prouvée par le contrat de travail ou des documents de l'employeur tels qu'un concept de travail ou un énoncé de mission. Les instructions de l'employeur doivent également être prises en compte, notamment en ce qui concerne les mesures du site Covid-19. La nécessité d'une pièce séparée devra probablement être prouvée par une combinaison du plan d'ensemble et de photos (ou de séquences vidéo, si nécessaire). Le plan de l'appartement est alors également utilisé pour le calcul, car la taille de l'appartement et le nombre de pièces sont déterminants.

Remarques finales

Comme l'ont montré les pratiques des cantons de Suisse centrale, les cantons offrent la possibilité d'une solution pragmatique et forfaitaire pour la période fiscale 2020, ce qui est à saluer, notamment dans le contexte de la pandémie Covid-19. Cette solution forfaitaire "frais professionnels comme sans bureau à domicile lié à la COVID" rendra superflue une réclamation effective des frais professionnels dans la plupart des cas et donc, à notre avis, la déduction de la salle de travail du bureau à domicile en particulier restera un phénomène marginal en 2020.

L'avenir nous dira dans quelle mesure la pandémie de Covid-19 aura un effet durable sur le comportement au travail. Il est concevable que la pression exercée par Covid-19 fasse du bureau à domicile une composante fixe du monde du travail et que des modèles combinés ou hybrides tels que 60% sur site et 40% dans le bureau à domicile se répandent. Il est douteux que la pratique fortement forfaitaire de l'année fiscale 2020 soit maintenue, et il faut donc plutôt s'attendre à l'avenir à des pratiques plus strictes ou plus différenciées.

Notes en fin de texte

[1] § 33 al. 1 let. a StG/LU ; art. 29 al. 1 no. 1 StG/NW ; § 25 al. 1 let. a StG/ZG.

[2] § 27 alinéa 1 let. a StG/SZ.

[3] Art. 28 al. 1 let. a et al. 3 StG/OW ; Art. 31 al. 1 let. a StG/UR.

Commentaire sur le canton d'OW : Selon l'art. 3, al. 5 du Règlement d'application sur la déduction fiscale des frais professionnels pour l'exercice d'une activité lucrative (Règlement d'application sur les frais professionnels/OW ; GDB 641.412), la déduction des frais de voyage est limitée à CHF 10'000.00. Cette disposition étant clairement en contradiction avec l'art. 28 al. 3 StG/OW (" les contribuables sont libres de fournir la preuve de coûts plus élevés "), nous estimons que la limitation prévue à l'art. 3 al. 5 de la disposition d'exécution précitée a été édictée de manière incompétente et n'est donc pas pertinente.

[4] Pour les taux kilométriques pour l'utilisation du véhicule privé, voir l'annexe 2 de l'ordonnance sur les frais professionnels.

[5] § 11 StV/LU avec référence au BKV du DFF ; art. 3 et annexe n° 1 Règlement d'application Frais professionnels/OW ; § 12 VVStG/SZ ; § 10 al. 1 StV/ZG avec délégation à l'Administration fiscale (Livre des impôts/ZG n° 16.1 avec référence au BKV du DFF).

[6] § 16 et annexe n° 3.1 StV/NW.

[7] Décision du Conseil gouvernemental du canton d'Uri sur l'évaluation des frais professionnels du 10 novembre 2015 (n° 2015-675 R-270-13).

[8] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_745/2017 du 21 septembre 2017 E. 2.5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_807/2011 du 9 juillet 2012 E. 2.3.1 avec d'autres références.

[9] Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 Nr. 1 Ziff. 3.

[10] Livre des impôts/ZG, article 16.2.2.

[11] Communication de l'Administration fiscale du canton de Zoug concernant les déductions fiscales pour les bureaux à domicile sur la base de la situation Covid-19(à partir du 1er janvier 2021) ; Communication de l'Administration fiscale du canton de Schwyz concernant les effets de COVID-19 sur l'impôt sur le revenu du 24 septembre 2020.

[Le canton de Nidwald part également du principe, en ce qui concerne l'impôt fédéral, que l'utilisation des transports publics n'était pas raisonnable en raison des mesures officielles [Communication Administration fiscale du canton de Nidwald betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen du 21 janvier 2021].

[13] Cf. Livre des impôts/LU, Instructions StG, § 33 n° 1 point 3.

[14] Sur la notion de frais de bénéfice, voir l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_745/2017 du 21 septembre 2017 E. 2.2, 2.3 avec de nombreuses références.

[15] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 E. 2.3.

[16] Communication de l'administration fiscale du canton de Nidwald concernant les informations pratiques pour l'impôt sur le revenu dans le cadre de la mise en œuvre des mesures COVID-19 du 21 janvier 2021 ; Communication de l'administration fiscale du canton de Zoug concernant les déductions fiscales pour les bureaux à domicile sur la base de la situation Covid-19(à partir du 1er janvier 2021) ; Communication de l'administration fiscale du canton de Schwyz concernant les effets de COVID-19 sur l'impôt sur le revenu du 24 septembre 2020. Effets de COVID-19 sur l'impôt sur le revenu du 24 septembre 2020 ; Aperçu d'information du canton d'Obwald concernant la pratique en lien avec COVID-19 du 29 octobre 2020 ; Communication de l'Office des impôts du canton d'Uri concernant les mesures COVID-19 et leurs conséquences sur l'impôt sur le revenu du 15 décembre 2020.

[17] Newsletter Steuern Luzern 15 / 2020 Steuer+Praxis du 8 septembre 2020 (para. 1.5).

[18] Cf. Steuerbuch/LU, Weisungen StG, § 33 n° 1 ch. 5.2, 5.3, 6 ; Newsletter Steuern Luzern 21/2015 Steuer+Praxis du 22 décembre 2015 ; pour plus de détails sur le certificat de salaire, voir le guide pour remplir le certificat de salaire ou l'attestation de rente (formulaire 11) [éd. SSK/ESTV]. Voir à ce sujet les efforts déployés au niveau fédéral pour simplifier l'imposition de l'utilisation privée des véhicules d'entreprise, communiqué de presse de l'AFC du 28 juin 2019 avec des indications plus détaillées et plus approfondies.

[19] Newsletter Steuern Luzern 15/2020 Steuer+Praxis du 8 septembre 2020 (chiffre 1.6) ; Communication Administration fiscale du canton de Nidwald betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen du 21 janvier 2021 ; Communication Amt für Steuern des Kantons Uri betr. COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommenssteuer du 15 décembre 2020.

[19*] Cf. art. 16 al. 1 et al. 2 DBG ; art. 127 al. 2 BV.

[20] Communication de l'Administration fiscale du canton de Nidwald concernant les notes de pratique pour l'impôt sur le revenu dans le cadre de la mise en œuvre des mesures COVID-19 du 21 janvier 2021 ; Communication de l'Administration fiscale du canton de Schwyz concernant les effets de COVID-19 sur l'impôt sur le revenu du 24 septembre 2020 ; Aperçu d'information du canton d'Obwald concernant la pratique en lien avec COVID-19 du 29 octobre 2020 ; Communication de l'Office fiscal du canton d'Uri concernant les mesures COVID-19 et leurs conséquences sur l'impôt sur le revenu du 15 décembre 2020.

[21] Newsletter Steuern Luzern 15/2020 Steuer+Praxis du 8 septembre 2020 (paragraphe 1.6).

[22] Art. 6 et annexe 1 BKV ; § 11 StV/LU en référence à la BKV du DFF ; § 17 et annexe n° 3.2 StV/NW ; art. 4 et annexe n° 2 Règlement d'exécution frais professionnels/OW ; § 13 VVStG/SZ en référence à la BKV du DFF ; Décision du Conseil de gouvernement du canton d'Uri sur l'évaluation des frais professionnels du 10 novembre 2015 (n° 2015-675 R-270-13). novembre 2015 (n° 2015-675 R-270-13) ; § 10 al. 1 StV/ZG avec délégation à l'administration fiscale (Livre des impôts/ZG n° 16.1 avec référence au BKV du DFF).

[23] Cf. Livre des impôts/LU, Instructions StG, § 33 n° 2.

[24] Voir note de fin de texte [16], [17].

[25] Voir l'article 26, alinéa 1, DBG ; l'article 9, alinéa 1, StHG ; l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1033/2017 du 31 mai 2018 E. 4.1 en référence au BGE 142 II 293 E. 1.2 ; voir également la note en fin de texte [14].

[26] Art. 7 al. 1 et annexe 1 BKV ; § 11 StV/LU en référence à la BKV du DFF ; art. 5 et annexe n° 3 Ausführungsbestimmungen Berufskosten/OW ; Regierungsratsbeschluss des Kantons Uri über die Bemessung der Berufskosten vom 10. November 2015 (Nr. 2015-675 R-270-13) ; § 10 al. 1 StV/ZG avec délégation à l'Administration fiscale (Steuerbuch/ZG Ziff. 16.1 en référence à la BKV du DFF).

[27] § 19 et annexe n° 3.4 StV/NW ; § 28 StG/SZ.

[28] Arrêt de la Cour suprême fédérale 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 E. 3.5 ; Livre des impôts/LU, Instructions StG, § 33 n° 3 n° 2.1.

[29] Cf. art. 34 let. a DBG ; voir en détail BGE 142 II 293 E. 3 avec d'autres références.

[30*] Cf. art. 26 al. 1 DBG ; art. 9 al. 1 StHG.

[30] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 E. 3,5 avec références.

[31] Voir les notes en fin de texte [16], [17].

[32] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1033/2017 du 31 mai 2018 E. 3.1 ; Jugement du BGer 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 E. 3.5.1 chacun avec des références.

[33] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1033/2017 du 31 mai 2018 E. 3.3.

[34] Communication de l'Administration fiscale du canton de Zoug concernant les déductions fiscales pour les bureaux à domicile sur la base de la situation Covid-19(à partir du 1er janvier 2021) ; Communication de l'Administration fiscale du canton de Schwyz concernant les effets de COVID-19 sur l'impôt sur le revenu du 24 septembre 2020.

[35] Communication de l'Administration fiscale du canton de Nidwald concernant les notes de pratique pour l'impôt sur le revenu dans le cadre de la mise en œuvre des mesures Covid 19 du 21 janvier 2021.

[36] Communication de l'Office des impôts du canton d'Uri concernant les mesures COVID 19 et leurs conséquences sur l'impôt sur le revenu en date du 15 décembre 2020.

[Newsletter Steuern Luzern 15/2020 Steuer+Praxis du 8 septembre 2020 (point 1.3) ; aperçu des informations du canton d'Obwald concernant la pratique en relation avec COVID-19 du 29 octobre 2020.

[38] Cf. Livre des impôts/LU, Weisungen StG, § 33 n° 3 n° 2.2.2 ; Livre des impôts/ZG n° 16.5.2.3 ; également communication de l'Administration fiscale du canton de Nidwald betr. Praxishinweise für die Einkommenssteuer bei der Umsetzung der Covid-19-Massnahmen du 21 janvier 2021.

[39] Cf. livre des impôts/ZG article 16.9.

[40] Cf. sur l'ensemble du Livre des impôts/LU, instructions StG, § 33 n° 3 n° 3.

[41] Newsletter Steuern Luzern 15/2020 Steuer+Praxis du 8 septembre 2020 (para. 1.8) ; Communication Amt für Steuern des Kantons Uri betr. COVID-19-Massnahmen und deren Folgen für die Einkommenssteuer du 15 décembre 2020.

[42] Communication de l'Administration fiscale du canton de Nidwald concernant les notes de pratique pour l'impôt sur le revenu dans le cadre de la mise en œuvre des mesures Covid-19 du 21 janvier 2021 ; Aperçu d'information du canton d'Obwald concernant la pratique en lien avec COVID-19 du 29 octobre 2020 ; Communication de l'Administration fiscale du canton de Schwyz concernant les effets de COVID-19 sur l'impôt sur le revenu du 24 septembre 2020.

[43] Guide pour remplir la fiche de salaire ou le certificat de pension (formulaire 11) [ed. SSK/ESTV].

[44] Au lieu de nombreux Arrêt du Tribunal fédéral 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 E. 3,5 avec de nombreuses références.

[45] Sur l'ensemble, arrêt du Tribunal fédéral 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 avec d'autres références.